Поговорим о таком механизме (который заложен в гл. 25 НК РФ), как амортизационная премия. Это что-то типа льготы по капитальным вложениям. И почему-то амортизационная премия редко используется в малом и среднем бизнесе. Крупные предприятия часто используют, а малый и средний бизнес почему-то обходят это стороной. У меня есть свое объяснение: потому что такого нет в бухучете. И, соответственно, бухгалтер, когда чего-то нет в бухучете, очень консервативно относится к этому в налоговом учете и при формировании налоговой учетной политики вообще на эту тему не обращает внимания. Я все-таки вам расскажу про этот механизм, и, может быть, вы для себя решите, что он вам может быть полезен.

Амортизационная премия как элемент учетной политики

Что такое амортизационная премия. Ст. 258 НК РФ: это возможность часть суммы капитальных вложений в основные средства, то есть расходы на приобретение основных средств и расходы на реконструкцию, модернизацию основных средств, списывать в состав косвенных расходов сразу. Потому что в общем случае эти расходы капитализируются, включаются в первоначальную стоимость и уменьшают налоговую базу через амортизацию. А применение амортизационной премии позволяет часть расходов списать сразу и уменьшить на них налоговую базу. А уже остальное капитализировать и списывать через амортизацию.

В ст. 258 НК РФ установлены максимальные пределы, сколько можно списывать. Это нормируемый расход. Величина амортизационной премии, максимальная планка зависит от амортизационной группы. Если мы говорим о капитальных вложениях в основные средства, которые входят в амортизационные группы 1, 2, 8, 9, 10, то мы можем списывать не больше 10% процентов от суммы капвложений. Если мы говорим об объектах, входящих в амортизационные группы 3-7, то сумма амортизационной премии может достигать 30%, это существенная величина (п. 9 ст. 258 НК РФ). Амортизационная премия – это элемент налоговой учетной политики. Я напомню, что вы ее формируете ежегодно, это не бухгалтерская учетная политика, которая пишется один раз и мы стараемся ее использовать в течение многих лет, желательно вообще не меняя. Налоговую учетную политику мы пишем на конкретный год, и если у нас на следующий год планируется приличная прибыль, и при этом планируется приличная сумма капитальных вложений, то почему бы нам на следующий год в налоговую учетную политику не заложить амортизационную премию и легально не уменьшить налоговую базу? То есть рассуждения должны быть именно такие.

Значит, когда вы пишете учетную политику, вы не только решаете вопрос о том, будете ли вы применять амортизационную премию или нет, но если вы решили, что будете, и записали себе это в налоговую учетную политику, то здесь у вас есть еще возможность решить, к каким основным средствам будете ее применять. То есть можно не ко всем, можно только к входящим в эту группу, можно только к имеющим первоначальную стоимость больше или ниже какого-то предела, можно только к основным средствам, которые приобретаются для этого филиала. То есть вы можете определить правила игры в своей налоговой учетной политике.

И второй момент, который тоже в ваших руках. Вы можете определиться с размером. То есть вы, может быть, прикидываете ориентировочную прибыль на год вперед, ориентировочную сумму капвложений на год вперед. Например, у нас там планируемая прибыль – 20 миллионов рублей, с которой мы будем платить налог на прибыль. При этом у нас уже есть инвестиционные планы, и мы планируем потратить около 100 миллионов рублей, кредит даже нам выделили, на приобретение оборудования для нового филиала, для нового подразделения. И это все, допустим, у нас планируется амортизационная группа 3-7. Как я уже сказала, вы можете 30% суммы капвложений списать в состав расходов. Но 30% от 100 миллионов – это 30 миллионов. А у вас прибыль планируемая – 20 миллионов. Поэтому, как мне кажется, глупо прописывать амортизационную премию 30%, чтобы получить убыток и потом ходить в налоговую инспекцию на убыточную комиссию и объяснять, почему у нас убыток. Поэтому, может быть, мы сделаем планку не 30%, а, допустим, 15%, и спишем в расходы 15 миллионов, у нас еще останется прибыль, 5 миллионов, с нее заплатим налог на прибыль. И бюджету хорошо, и нам тоже неплохо.

То есть при формировании налоговой учетной политики мы рассматриваем не только вопрос, применять или не применять, но еще и связанные вопросы: ко всем / не ко всем и в каком размере. А дальше я вам просто на примерах покажу, как работает эта амортизационная премия, чему это все приводит. Вот, допустим, мы приобрели основное средство первоначальной стоимостью 1 200 000 рублей, и у нас в учетной политике записана амортизационная премия (я, чтобы было просто и все цифры были круглые, закладываю, что у нас в учетной политике написано, что мы применяем амортизационную премию 10% от суммы капитальных вложений, любых, не важно, какая амортизационная группа). Соответственно, приобрели основное средство, в общем порядке сформировали первоначальную стоимость, она у нас получилась 1 200 000 рублей. В бухгалтерском учете именно по этой стоимости объект входит в состав основных средств, и амортизация начисляется на эти 1 200 000 рублей. А в налоговом учете я ввожу этот объект в эксплуатацию, допустим, в январе, и в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, я списываю сначала в состав косвенных расходов амортизационную премию, февраль – 120 000 рублей. Амортизационная премия всегда включается в состав косвенных расходов, это жесткое правило, это не элемент учетной политики (п. 3 ст. 272НК РФ). Списали в расходы амортизационную премию в феврале, дальше из первоначальных 1 200 000 рублей вычли эту амортизационную премию и уже на оставшиеся начислили первую сумму амортизации. Вот я, допустим, вам ввожу, что срок полезного использования мы установили 72 месяца, при таком раскладе у меня получается ежемесячная сумма амортизации 15 000 рублей. Вот эти 15 000 рублей тоже идут в состав расходов уже в феврале, и вот эти 15 000 рублей уже могут быть как косвенными, так и прямыми расходами. Я напомню, что деление расходов на прямые и косвенные – это элемент учетной политики, и у вас наверняка все ваши основные средства делятся на основные производственные и на управленческие. По этим – амортизация прямая, по этим – амортизация косвенная.

Так вот, амортизация может быть прямой или косвенной. Амортизационная премия по всем основным средствам – косвенный расход, поэтому вот так это все у нас срабатывает (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Амортизационная премия при продаже основных средств

А дальше что важно. Если вы применяете амортизационную премию или когда-то у вас в организации применялась амортизационная премия (еще раз напомню, налоговая учетная политика пишется ежегодно, поэтому вполне возможно, что у вас в прошлом, позапрошлом году была предусмотрена налоговой учетной политикой амортизационная премия), то есть у вас в организации есть основные средства, которые были под амортизационной премией. В этом случае вы должны помнить, что в гл. 25 НК РФ есть нормы, которые обязывают в определенных случаях восстанавливать амортизационную премию обратно в состав доходов. В каком случае это нужно делать? Амортизационная премия восстанавливается при продаже основных средств, по которым применялась амортизационная премия, при выполнении двух условий (п. 9 ст. 258 НК РФ). Условие номер один: к моменту продажи еще не истекли пять лет с момента ввода в эксплуатацию. И условие номер два: покупатель является взаимозависимым лицом по отношению к нам. Амортизационная премия восстанавливается при выполнении обоих этих условий. Если выполнено какое-то одно, восстанавливать ничего не нужно. То есть если мы продаем объект и уже прошло больше пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, вообще не важно, кому мы продаем, ничего восстанавливать не нужно. Если покупатель – независимое лицо, то тоже ничего восстанавливать не нужно, не важно, сколько времени прошло с момента ввода в эксплуатацию. Восстанавливать нужно, если прошло меньше пяти лет и покупатель – взаимозависимое лицо.

И вот здесь я вам сейчас покажу на примере, как по-разному считается налоговая база, в чем смысл восстановления. Это же не бессмысленная история, а база действительно будет разная. Значит, продолжаю пример с основным средством, по которому применили амортизационную премию. Вот, допустим, мы его ввели в эксплуатацию, списали амортизационную премию 120 000 рублей и начали начислять амортизацию по 15 000 рублей, и потом взяли и через 10 месяцев продали этот объект. И посмотрим два варианта. Первый вариант: покупатель – независимое лицо, то есть амортизационную премию не надо восстанавливать. Второй вариант: покупатель – взаимозависимое лицо, то есть мы должны при продаже восстановить амортизационную премию.

Идем, смотрим первый вариант. Допустим, вы продали объект за 950 000 рублей без НДС. Значит, по первому варианту восстанавливать ничего не надо, то есть у нас никаких внереализационных доходов нет. У нас есть только результат от реализации основного средства. Значит, в выручку мы включаем 950 000 рублей, в расход должна пойти остаточная стоимость. Остаточная стоимость определяется очень просто: первоначальная – 1 200 000 рублей – минус амортизационная премия 120 000 рублей, и минус амортизация, начисленная за период эксплуатации за 10 месяцев (п. 1 ст. 257 НК РФ). Получается у меня остаточная стоимость 930 000 рублей. Соответственно, 950 000 рублей – выручка, минус 930 000 рублей – остаточная стоимость, прибыль от реализации основного средства – 20 000 рублей. На этом все.

Вариант второй, когда у нас покупатель – взаимозависимое лицо. Раз покупатель – взаимозависимое лицо, мы должны при продаже для начала восстановить амортизационную премию. Поэтому у меня в периоде продажи в состав внереализационных доходов сразу пошла амортизационная премия 120 000 рублей, вся. А дальше я считаю результат от реализации основного средства. Та же самая выручка – 950 000 рублей – никуда не делась. А теперь в расход – остаточная стоимость. Вот нужно иметь в виду, что если амортизационная премия восстанавливается, то при подсчете остаточной стоимости мы амортизационную премию не учитываем (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому у меня остаточная стоимость считается так: первоначальная – 1 200 000 рублей, минус амортизация за 10 месяцев. И, соответственно, у меня получается остаточная стоимость – 1 050 000 рублей. Выручка от реализации основного средства – 950 000 рублей, минус остаточная стоимость – 1 050 000 рублей. Получается убыток от реализации основного средства – 100 000 рублей. При этом в составе внереализационных доходов висит доход – 120 000 рублей. Как бы 120 000 рублей доход минус 100 000 рублей – убыток, получаем 20 000 рублей – то же самое. Но ключевыми были слова «как бы». Почему? Потому что убыток от реализации основных средств учитывается в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. Это правило установлено п. 3 ст. 268 НК РФ. Поэтому с учетом этого правила что мы с вами будем иметь? При продаже основного средства во втором варианте в доход пришли 120 000 рублей, при этом получен убыток 100 000 рублей, а по моим данным, если вы помните, мы установили срок полезного использования 72 месяца, а продали через 10 месяцев. У нас оставшийся срок – 62 месяца. Соответственно, вот этот убыток 100 000 рублей мы будем признавать в составе расходов равномерно в течение 62 месяцев, по 33 копейки в месяц, а 120 000 рублей заходят в налоговую базу сейчас и сразу в состав доходов. Поэтому, конечно, это разные налоговые базы и совершенно разные правила игры. Поэтому, когда у вас есть основные средства, которые были под амортизационной премией, ваша задача очень простая – вам нужно следить, чтобы в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию эти объекты не продавали взаимозависимым лицам. Потому что это негативно скажется на налоговой базе, и в общем весь тот эффект, который вы получили от амортизационной премии при приобретении, сойдет на нет, и вы фактически отдадите бюджету все, что вы сэкономили.

Это единственный негативный момент, связанный с амортизационной премией, но, мне кажется, вы согласитесь со мной, что это несложно – в течение пяти лет не продавать основные средства взаимозависимому лицу. Если мы идем на амортизационную премию, то это не очень сложное условие и не очень сложное ограничение.

Мне кажется, мы полностью рассмотрели этот механизм амортизационной премии, и, может быть, это заставит вас задуматься при формировании налоговой учетной политики на следующий год о том, чтобы включить этот механизм себе в учетную политику.

Источник: КонсультантПлюс