В рамках этой лекции мы с вами рассмотрим вопросы проведения налоговой реконструкции при взаимодействиях налогоплательщика с техническими компаниями.

Понятие технической компании

Вначале рассмотрим вопрос о том, кто же все-таки является технической компанией. До появления Письма ФНС России от 10.03.2021N БВ-4-7/3060@ о практике применения ст. 54.1 НК РФ термин «техническая компания» отсутствовал. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 о признании налоговой выгоды необоснованной никаких специальных терминов не употреблялось. В дальнейшем, в 2017 году, незадолго до появления в Налоговом кодексе ст. 54.1, Федеральная налоговая служба ввела термин «подставные лица» или же «фирмы-однодневки» (Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@). В дальнейшем в 2017 году в письмах Федеральной налоговой службы появился еще один новый термин – «проблемный контрагент» (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@). Сейчас же само ПисьмоФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ по практике применения ст. 54.1 НК РФ перечисляет следующие признаки технической компании: этой компанией является контрагент, который не ведет реальной экономической деятельности и не исполняет свои налоговые обязательства. Таким образом, само определение содержит в себе два признака. Дальнейшее изучение Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@показывает, что Федеральная налоговая служба наделяет техническую компанию еще новыми признаками. К таким признакам относятся: отсутствие у компании необходимых активов, невыполнение реальных функций сделки, неосуществление деятельности в своем интересе и на свой риск. В таком случае, если некая компания не выполняет свои налоговые обязательства, не имеет необходимого штата, не осуществляет реальной предпринимательской деятельности, то есть не берет на себя риски, не принимает на себя никакие функции, то такая компания может быть признана технической.

Признаки контрагента, не исполнившего обязательства по сделке

Федеральная налоговая служба также уделяет особое внимание применению ст. 54.1 НК РФ, а именно пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. В этой статье указано, что налогоплательщик может учесть расходы и вычеты по НДС по взаимоотношениям с компанией, если исполнение по сделке осуществлено непосредственно контрагентом по этой сделке. Также в Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ о практике примененияст. 54.1 НК РФ налоговый орган указал, как нижестоящим инспекциям необходимо устанавливать, мог ли контрагент по сделке, заявленный налогоплательщиком, исполнить свои обязательства по такой сделке. В частности, если инспекцией будет установлено, что в силу определенных обстоятельств у контрагента не только отсутствовали ресурсы, но они даже присутствовали, но в этом момент находились в другом месте, то такие сделки могут быть дисквалифицированы. В качестве примера можно рассмотреть ситуацию, когда у контрагента имеется штат в размере 10 сотрудников, которые по договору должны были выполнять вам услуги. Но инспекцией будет установлено, что в этот период времени все эти10 сотрудников вашего контрагента выполняли обязательства на другом объекте. Указанное будет означать, что в силу определенных и установленных таких фактических обстоятельств этот контрагент не мог исполнить обязательства перед вами.

Также признаками невозможности исполнения обязанностей по сделке является не только отсутствие персонала и основных средств, но и необходимых разрешений или лицензий.

Если же у контрагента, который заявлен вами в качестве контрагента по сделке, отсутствуют договоры с третьими лицами и у контрагента первого звена отсутствует необходимый ресурс, налоговый орган также может посчитать, что у вашего контрагента не было достаточных ресурсов и возможностей для исполнения сделки, а значит, будет выведено предположение о том, что сделка вашим контрагентом не исполнена.

Конечно же, Федеральная налоговая служба указывает нижестоящим налоговым органам на такие обстоятельства, что формальные претензии в отношении налогоплательщика недопустимы (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@). В соответствии с п. 3 ст. 54.1НК РФ, неподписание документов либо подписание неуполномоченным лицом или же лицом, отказавшимся от причастности к деятельности контрагента документов, не является самостоятельным основанием для того, чтобы лишить налогоплательщика расходов или же вычетов по НДС.

Стоит учитывать, что указание Федеральной налоговой службы на то, что инспекции не могут предъявлять формальные претензии налогоплательщику, последовательно эволюционирует. Если посмотреть на пункты Постановления N 53, то в качестве таких признаков, которые не могут служить основанием для признания выгоды необоснованной, например, являются разовый характер операций, неритмичный характер операций, зависимость участников сделки, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций (п. 6 Постановления N 53). Таким образом, ранее круг признаков, которые не могли сами по себе служить основанием о получении налоговой выгоды, был несколько шире.

Практика применения ст. 54.1 НК РФ

В чем же основная проблема проведения налоговой реконструкции по правилам ст. 54.1 НК РФ? Проблема заключается в том, что самаст. 54.1 НК РФ прямого указания на необходимость проведения налоговой реконструкции не содержит. И совместно с появлением самой ст. 54.1НК РФ Федеральная налоговая служба выпустила Письмо, в котором было прямо указано, что в случае, если налогоплательщик не выполняет условий, непосредственно указанных в ст. 54.1 НК РФ (например, если обязательство по сделке исполнено не заявленным контрагентом), то налогоплательщик может быть лишен полностью вычетов и расходов (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

На практике это обернулось тем, что налогоплательщик заявлял операции с контрагентом, полагал, что этот контрагент исполнял свои обязательства (к примеру, поставлял определенную продукцию), но в период выездной налоговой проверки инспекция устанавливала, что налогоплательщик имел в штате одного-двух человек и не имел каких-либо ресурсов для исполнения по сделке. Следствием такого подхода и этих обстоятельств, которые устанавливались инспекцией, являлось исключение из состава затрат налогоплательщика всех операций, учтенных по взаимоотношениям, и лишение налогоплательщика вычетов, которые также были им заявлены. И в первое время в 2019 году, когда только начинала формироваться судебная практика, действительно, всех налогоплательщиков лишали расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, но это было в первую очередь связано с тем, что расходы по этим операциям были не реальны. И, как правильно говорит Федеральная налоговая служба, не реальные операции никоим образом не должны учитываться налогоплательщиком.

В дальнейшем же в судебной практике, которая приведена слайде, перед судами был поставлен вопрос: а как же проводить и учитывать соответствующие хозяйственные операции налогоплательщика, если в действительности сделки реальны и присутствуют лица, которые непосредственно осуществляли такое исполнение? Арбитражными судами первой инстанции в приведенном на слайде деле судом было указано, что налоговый орган в любом случае должен установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, то есть установить размер затрат, которые были им понесены (Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу N А27-17275/2019). То есть суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов.

Не согласившись с таким подходом, Федеральная налоговая служба обратилась с запросом в Минфин России для того, чтобы уже Минфин сообщил не только налогоплательщикам, но и всем лицам, на которые это может быть распространено, свою позицию о том, необходимо ли проводить налоговую реконструкцию. И Минфин России поддержал федеральную налоговую службу, так же прямо указал, что ст. 54.1 НК РФ не подразумевает возможности проведения налоговой реконструкции, следствием чего стал отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщикам, которые выиграли свои дела в первой инстанции (Письмо Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904).

Однако арбитражный суд округа преодолел указанную позицию и не принял позицию ФНС и Минфина, прямо указав, что в силу конституционных норм и положений Налогового кодекса налог не имеет произвольного основания и все-таки затраты налогоплательщик может учесть, а в случае, если инспекция не доказала размер затрат, которые понесены налогоплательщиком, налогоплательщику не может быть отказано в соответствующем учете расходов (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 N Ф04-611/2020). То есть суды прямо указали, что налоговый орган должен сам рассчитать сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком. Результатом рассмотрения большинства споров в арбитражных судах Российской Федерации, результатом рассмотрения жалоб и апелляционных жалоб на досудебных стадиях, а также с учетом анализа той правоприменительной практики, которая была сформирована при Постановлении N 53, сталоПисьмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ о практике применения ст. 54.1 НК РФ. Указанная статья прямо рассматривает ситуации и действия налогоплательщика, которые необходимо учитывать налоговым органам при решении вопроса о том, имеет ли налогоплательщик право на налоговую реконструкцию.

Ситуации с техническими компаниями и их последствия

Рассмотрим такие ситуации. Всего в Письме ФНС от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ рассмотрено три возможных подхода. Когда налогоплательщиком умышленно встраиваются технические компании (то есть налоговым органом доказано знание налогоплательщика о техническом характере встроенных операций). Второе направление, рассмотренное в письме, это неумышленное участие в сделке налогоплательщика с технической компанией (то есть когда налогоплательщик не знал, но должен был знать о техническом характере своего контрагента в случае, если бы он должным образом проявил коммерческую осмотрительность). И третий подход, когда налогоплательщик неумышленно участвует в сделке с технической компанией, проявляя должную осмотрительность в достаточной степени.

Итак, рассмотрим подробно эти ситуации. Первая ситуация заключается в том, что между реальным исполнителем и налогоплательщиком умышленно встраивается техническая компания. В таком случае, конечно же, бюджетная система Российской Федерации в результате такихнеправомерных действий несет соответствующе потери. В соответствии с подходом, предложенным ФНС России, и судебной практикой, которая уже формируется на основании этого Письма ФНС от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, сумма расходов и вычетов определяется исходя из параметров исполнения, отраженных в документах реального исполнителя. То есть что это значит? Если налогоплательщик встроил техническую компанию, и он сделал это умышленно, налоговый орган может предложить налогоплательщику представить документы по реальному исполнителю, и в таком случае налогоплательщик вправе претендовать на учет затрат и соответствующих вычетов по документам на реального исполнителя. В таком случае, конечно же, налогоплательщик привлекается к ответственности в размере 40%, поскольку он действовал умышленно (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Вторая ситуация. Если налогоплательщик умышленно создал видимость вовлечения в работу или оказание услуг техническую компанию, но сам сделал определенный вид работ. К примеру, если налогоплательщик привлек кого-то для покраски какого-либо помещения, учел затраты, соответствующие вычеты, но помещение покрасили непосредственно сотрудники этого налогоплательщика. В соответствии с предложенным ФНС России подходом, налогоплательщик вправе учесть расходы на соответствующие материалы, которые были приобретены, но только в случае, если налогоплательщик представит такие документы. Вычеты же тоже могут быть заявлены по документам, представленным налогоплательщиком, однако налогоплательщик в такой ситуации не может учесть затраты на трудовые ресурсы, поскольку в такой ситуации непосредственно выполнение работ производилось силами самих сотрудников налогоплательщика.

Следующая ситуация. В случае если между реальным исполнителем и налогоплательщиком умышленно встраивается техническая компания и налогоплательщик сам участвовал в уклонении от уплаты налогов, ему было предложено представить документы по реальному исполнителю, но он эти документы не представил. В таком случае налогоплательщик полностью лишается всех расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, и также ему вменяется штраф в размере 40% (п. 3 ст. 122 НК РФ). Этот вариант является наиболее жестким и жестоким с точки зрения доначислений. Но, наверное, он является справедливым.

Также Федеральная налоговая служба в Письме ФНС от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ рассматривает ситуацию о том, а как же проводится налоговая реконструкция при неумышленном встраивании налогоплательщика в цепочку контрагентов. Так, в ситуации, если между реальным исполнителем и налогоплательщиком встроена техническая компания, налогоплательщик не знал о техническом характере этих операций, но должен был знать о том, что контрагент технический (например, он мог это узнать, если бы должным образом проявил коммерческую осмотрительность, и если лицо, осуществившее фактическое исполнение в данной сделке, установлено), то сумма расходов и вычетов учитывается исходя из параметров исполнения, отраженных в документах реального исполнителя. То есть в таком случае, если налогоплательщик действовал неумышленно, налоговый орган сам устанавливает реального исполнителя. И налогоплательщик может способствовать налоговому органу в таком установлении. Если у нас имеется такая ситуация, то расходы учитываются по документам реального исполнителя, вычеты по НДС учитываются также по документам реального исполнителя, и налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, то есть ситуация, когда налогоплательщик умышленно не действует.

Еще одна ситуация, которая была рассмотрена в Письме ФНС от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, это когда в отношения между реальным исполнителем и налогоплательщиком встраивается техническая компания, налогоплательщик не знал о техническом характере этого контрагента, но должен был знать, и реальный исполнитель по этой сделке не установлен. В такой ситуации для целей исчисления налога на прибыль может быть применен расчетный метод. Основой для применения расчетного метода могут служить данные об аналогичных подтвержденных операциях самого налогоплательщика, возможно проведение экспертизы или же представление документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров или услуг. Это что касается доначисления определения реальных налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В силу же косвенности НДС в такой ситуации реконструкция по налогу на добавленную стоимость не производится, потому что не установлено, кто же все-таки создал источник для соответствующего вычета. В такой ситуации, когда налогоплательщик действовал неумышленно, он так же привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% (п. 1 ст. 122 НК РФ). Самым благоприятным вариантом для налогоплательщика, который может быть успешно реализован на досудебной стадии разрешения налогового спора, это доказывание налоговым органам тех обстоятельств, в соответствии с которыми налогоплательщик не знал, что компания является технической. Доказать такие обстоятельства позволит хороший пакет документов, которые получит налогоплательщик при проявлении коммерческой осмотрительности. В случае же, если между реальным исполнителем и налогоплательщиком будет все-таки встроена техническая компания, и эти действия будут совершены не налогоплательщиком, и налогоплательщик не знал и не мог знать о том, что контрагент является технической компанией, то налогоплательщик имеет все основания для того, чтобы учесть расходы и вычеты по налогу на добавленную стоимость исходя из тех документов, которые у него есть непосредственно от контрагента. То есть от той компании, которую инспекция может посчитать технической. Штраф в таком случае будет отсутствовать, потому что состав какого-либо нарушения также отсутствует.

Источник: КонсультантПлюс