Дробление бизнеса: как избежать необоснованного доначисления налогов

Всегда ли дробление бизнеса грозит налоговыми претензиями

Налогоплательщики разделяют бизнес чаще всего в розничной торговле, оказании бытовых услуг, услуг общественного питания, а также в иных сферах предпринимательства, в которых применяются специальные налоговые режимы.

ФНС считает, что налоговики не должны предъявлять необоснованные претензии к разделению бизнеса, которое не направлено на злоупотребления. Выбор и изменение бизнес-структуры — это исключительное право налогоплательщика.

КС РФ также подчеркивал, что НК РФ допускает возможность выбрать тот или иной метод учетной политики (применение налоговых льгот или отказ от них, применение спецрежимов и т.п.), однако учетная политика не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Может ли взаимозависимость участников свидетельствовать о создании схемы

В любом споре о дроблении бизнеса взаимозависимость выступает начальной точкой в раскрытии незаконной налоговой схемы. Суды исследуют и оценивают признаки взаимозависимости лиц, а также возможность их влияния на принятие экономических решений друг друга, а также то, были ли совершены умышленные действия.

Исходя из обзора [2] практики, утвержденного Президиумом ВС РФ, взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов сама по себе не является основанием для объединения их доходов и для вывода об утрате права на применение спецрежима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При этом в обзоре отмечено: суды иногда соглашаются с налоговиками в том, что посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик может создать ситуацию, при которой видимость действий нескольких юрлиц прикрывает фактическую деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения спецрежима. Например [3], если каждый последующий контрагент создается в период, когда налогоплательщиком и ранее созданными контрагентами достигается пороговое значение дохода. При этом товары хранятся на общем складе без разделения мест хранения, имеется общий офис.

Так и АС Уральского округа в споре о дроблении бизнеса поддержал инспекцию. Он согласился [4] с проверяющими в следующем:

• ИП является одновременно работником общества и супругой его участника, осуществляет предпринимательскую деятельность по адресу организации, но обособленного рабочего места не имеет и расходы, связанные с арендой складских и офисных помещений, не несет;
• общество оплачивает услуги связи, Интернет, коммунальные услуги в полном объеме за ИП;
• номера телефонов, отраженные в договорах, налоговой отчетности общества и ИП, идентичны;
• IP-адреса используемых компьютеров совпадают;
• продукция, приобретаемая ИП и организацией, хранится в одном складе и не индивидуализируется собственниками;
• основные расчетные счета ИП и общества открыты в одних банках;
• руководители общества имеют право распоряжаться деньгами на счетах ИП.

Вместе с тем, если налогоплательщик докажет экономическую целесообразность разделения бизнеса и фактическую самостоятельность вновь созданных юрлиц, дробление бизнеса признают правомерным.

Например, АС Волго-Вятского округа не согласился с проверяющими, что компания уклонялась от уплаты налогов, несмотря на то, что организации были взаимозависимыми лицами. В пользу налогоплательщика выступили [5] аргументы о том, что организации:

• создавались в разное время по мере необходимости развития бизнес-процессов по определенным направлениям;
• специализировались на определенных работах, которыми общество не занималось;
• имели иных заказчиков, помимо основной компании;
• самостоятельно вели учет доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли отчетность;
• имели собственные трудовые ресурсы.

В данном случае дробление бизнеса приносило экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов.

Может ли идентичность видов деятельности говорить о незаконном дроблении бизнеса

В судебной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

Например, ВАС РФ отменил судебные акты, принятые в пользу инспекции, и указал [6], что общества осуществляли самостоятельные виды деятельности. Они не являлись частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. По мнению [7] суда, в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, а прекращение отдельной деятельности и создание ее на базе вновь созданного юрлица.

Также в пользу налогоплательщиков вынесли свои решения ФАС Поволжского округа [8] (Определением [9] ВС РФ отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), АС Дальневосточного округа [10].

АС Уральского округа установил, что основным видом деятельности налогоплательщика была оптовая торговля, а взаимозависимое лицо было создано для выхода на новый рынок и занималось производством и розничной торговлей. Указанное подтверждалось деловой перепиской. В связи с этим суд признал решение инспекции недействительным.

В то же время есть судебная практика, согласно которой суды поддерживают налоговиков. Так, например, АС Дальневосточного округа согласился с инспекцией в том, что ИП неправомерно применял ЕНВД, и мотивировал этот вывод так:

• ни одна из арендованных ИП и его супругой площадей не представляла собой самостоятельную торговую точку с автономной системой организации торговли;
• покупатели имели возможность свободно перемещаться в каждом из магазинов по всем торговым залам, товары могли отбираться в одну корзину;
• договоры на коммунальные услуги и услуги охраны были заключены в каждом магазине только с одним из арендаторов;
• товары оплачивались через единый кассовый терминал.

Определением [11] ВС РФ отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

ФАС Уральского округа также встал на сторону проверяющих. Он указал на следующее:

• производственный процесс не разделен;
• приемка сырья осуществлялась на одном приемном пункте, договор аренды оборудования которого заключен только с организациями группы;
• в помещении имеется лишь одна производственная линия;
• у контрагентов отсутствуют специалисты для ведения самостоятельной деятельности;
• при приближении объема выручки к предельно допустимому для применения спецрежима компания последовательно меняла контрагентов.

В другом случае инспекция сослалась [12] на отсутствие деловой цели в создании трех организаций, занимающихся одним видом деятельности по одному адресу и использующих одну технику. АС Северо-Западного округа признал обоснованными и доказанными выводы налоговиков о ведении финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса.

АС Дальневосточного округа расценил [13] деятельность компаний и ИП как действия единого субъекта предпринимательской деятельности, направленные на достижение общего финрезультата, итогом которого стала возможность применения спецрежимов всеми лицами. Суд установил:

• компании и ИП осуществляли один вид деятельности на торговых площадях, принадлежащих одной организации;
• арендованные торговые площади не явля [14]лись [14] самостоятельными с автономной системой торговли, отдельной кассовой линией и не были обособлены, в том числе информационно;
• все лица пользовались услугами одних и тех же транспортных и экспедиторских компаний, товары приобретались у одних и тех же поставщиков.

Особенности финансово-хозяйственных отношений между указанными лицами послужили дополнительным аргументом в пользу инспекции.

Какие еще признаки свидетельствуют о применении схемы

Конкретный перечень таких признаков отсутствует. Суды оценивают наличие схемы дробления бизнеса по совокупности и взаимосвязанности полученных налоговиками доказательств. Однако одновременное наличие некоторых признаков может свидетельствовать о формальном разделении бизнеса с целью минимизировать налоги.

Позиция ФНС

В качестве доказательств, указывающих на применение схемы дробления бизнеса, могут выступать, например, следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

• один бизнес дробится между несколькими лицами, применяющими спецрежимы, вместо того чтобы основной участник, осуществляющий реальную деятельность, исчислял и уплачивал налоги по общей системе;
• в результате применения схемы налоговые обязательства всех участников уменьшаются или практически не изменяются при расширении в целом всей хоздеятельности;
• лица, участвующие в схеме, созданы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала;
• участники схемы несут расходы друг за друга;
• между участниками схемы формально перераспределен персонал без изменения их должностных обязанностей;
• у подконтрольных лиц отсутствуют основные и оборотные средства, кадровые ресурсы;
• участники схемы используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, сайт в сети Интернет, адреса, банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, ККТ, терминалы и т.п.;
• единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы является другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы общие;
• деятельностью участников схемы управляют одни лица;
• бухучет, кадровое делопроизводство, подбор персонала, поиск поставщиков и покупателей и работу с ними, юридическое сопровождение, логистику ведут одни лица;
• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям для применения спецрежимов;
• поставщики и покупатели распределены между участниками схемы исходя из применяемой последними системы налогообложения.

Позиция Верховного Суда РФ

По мнению суда, признаками формального дробления бизнеса являются, в частности, следующие факторы:

• между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения;
• участники зарегистрированы по одному адресу;
• расчетные счета открыты в одном банке;
• один участник представляет отчетность за другие организации;
• магазины оформлены в едином стиле, действует единая система скидок;
• кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации;
• рекламные расходы, расходы по найму сотрудников и выплате зарплаты возложены на одно общество;
• вновь созданные организации применяют [15] УСН;
• у подконтрольных организаций отсутствуют активы и основные средства для самостоятельного ведения деятельности;
• арендованные площади магазинов конструктивно не обособлены [16] друг от друга, действуют как единый объект торговли с общей организационной структурой;
• регистрация новых юрлиц происходит при приближении количества работников к 100 единицам;
• все организации осуществляют доступ к "Банк-клиенту" с одного IP-адреса;
• право подписи в банковских документах одной организации предоставлено работникам, оформленным в других организациях;
• внутри компаний основные средства и продукция свободно перем [17]ещаются [17] без оформления сделок купли-продажи, аренды и т.п.;
• организация является основным источником доходов для вновь созданных компаний;
• расходы по приобретению и страхованию основных средств несет одна организация, а доходы от их эксплуатации получают другие участники;
• входящая корреспонденция регистрируется в едином журнале с единой сквозной нумерацией;
• между организациями отсутствует разделение деятельности, субъекты организационно не обособлены, их деятельность является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Могут ли налоговики по результатам проверки доначислить суммы всем участникам схемы

По мнению [18] ФНС, особенностью дел, в рамках которых налоговиками доначисляются налоги, пени и штрафы не одному лицу, а нескольким выгодоприобретателям, является то, что фактически предпринимательская деятельность осуществляется не через формально созданные организации и ИП, а реальными субъектами. Следовательно, всем участникам схемы могут быть доначислены как недоимка, так и пени и штрафы.

Налоговая служба, проанализировав судебные акты, указала: само по себе доначисление сумм налогов нескольким участникам схемы дробления бизнеса возможно в случаях, когда налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды, а также определен действительный размер налоговых обязательств каждого из участников, подтвержденный расчетом, основанным на первичных документах, с учетом установленных фактических обстоятельств.

При проверках налоговики учитывают совокупность следующих обстоятельств:

• в расчете налоговой базы должны учитываться не только доходы участников схемы, но и их расходы;
• применение той или иной налоговой ставки должно быть обосновано с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов;
• в акте и решении должен отражаться подробный расчет, объясняющий методику производимых доначислений налогов;
• расчет действительных налоговых обязательств налогоплательщика должен быть документально подтвержден проверяющими;
• должны учитываться возражения налогоплательщика относительно верности расчетов с учетом подтверждающих документов.

В рамках споров, которые выиграла налоговая служба, проверяющие не только обосновали выводы об установлении в ходе проверок фактов дробления бизнеса между взаимозависимыми лицами, но и доказали правильность избранной методики доначисления сумм налогов, пеней и штрафов, которая заключалась в разделении полученной налоговой выгоды между обществами в равных долях. При этом суды отмечали [19] правильность примененной налоговым органом методики определения налоговых обязательств, в соответствии с которой суммы налогов доначислялись в отношении каждого участника схемы дробления бизнеса в отдельности.

Примеры такой практики отражены в постановлениях АС Волго-Вятского округа [20], ФАС Центрального округа [21] (Определением [22] ВАС РФ отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Какие аргументы помогут избежать необоснованных доначислений со стороны налоговиков

Основной причиной отмены решений налоговых органов по результатам проверок является недоказанность подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками.

Разделение бизнеса оправданно, когда оно преследует деловую цель и необходимо для достижения определенного экономического эффекта. В качестве примеров можно привести следующие аргументы, которые в спорах с налоговиками помогли отстоять свою позицию:

• все организации осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность;
• налоговыми проверками вновь созданных организаций не установлены нарушения НК РФ, а также обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии хоздеятельности, равно как и обстоятельства, доказывающие, что фактически услуги оказывало исключительно основное общество;
• при заключении договора с подконтрольной организацией налогоплательщик имел реальные деловые цели: перевод малоквалифицированного персонала, увеличение объемов продаж непрофильного товара, снижение собственных издержек, связанных с продажей такого товара, улучшение управляемости персоналом. Достижение указанных целей позволило получить дополнительный экономический эффект, а также уменьшить количество персонала;
• осуществление новыми компаниями розничной торговли также имело деловые цели: подготовку бизнеса к продаже по частям, необходимость улучшить управление бизнесом;
• разделение видов торговли на оптовую и розничную помогло оптимизировать хоздеятельность;
• налогоплательщик не являлся единственным поставщиком товара для новых компаний;
• при переходе на работу из одной организации в другую работники реально были уволены и приняты на новую работу, где осуществляли фактическую трудовую деятельность и получали зарплату;
• организации независимо друг от друга несли [23] налоговое бремя, исполняли принятые на себя обязательства;
• одним товарным знаком участники пользовались на основании возмездных лицензионных договоров, целью использования одного сайта были получение наибольшего дохода от продажи товара, экономия расходов по созданию и эксплуатации сайта;
• договоры аренды заключались не одновременно, а в течение длительного времени;
• договоры о партнерстве с взаимозависимыми лицами аналогичны ранее заключаемым договорам с иными контрагентами;
• общество преследовало цель расширения рынка сбыта путем привлечения покупателей, применяющих общую систему налогообложения, которые заинтересованы в наличии в цене товара НДС, и покупателей розничных торговых сетей.