ОТВЕТ:
Источник публикации: "Практическая бухгалтерия", 2014, N 10
Способствующие события и действия
Организация обязана перейти на общий режим налогообложения, если в каком-либо квартале произойдет:
- превышение суммы доходов, равной 64 020 000 руб. ((60 000 000 руб. x 1,067), где 1,067 - коэффициент-дефлятор, установленный на 2014 г. (утв. Приказом Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652)). При определении суммы доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы. Не нужно забывать, что в расчет предельного размера выручки следует включить авансы, поступившие от контрагентов. А вот дивиденды, полученные от других организаций, не учитываются при определении лимита доходов. Об этом недавно напомнили финансисты в Письме от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282;
- превышение средней численности работников (100 человек);
- превышение остаточной стоимости основных средств, которые используются для получения дохода (100 000 000 руб.);
- попадание в запрещенный список из ст. 346.12 Налогового кодекса. Например, организация теряет право на применение УСН, если займется производством подакцизных товаров или зарегистрирует филиалы или представительства либо увеличит совокупность долей участия других организаций в своем уставном капитале до размера, превышающего 25 процентов его величины.
Заметим, что у индивидуальных предпринимателей таких событий несколько меньше. Например, у них отсутствует возможность регистрации филиалов (представительств), а также увеличения долей участия других организаций в уставном капитале, поскольку они не имеют уставного капитала. Кроме того, условие по превышению остаточной стоимости основных средств затрагивает только организации, а на ИП оно не распространяется (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Если произойдет хотя бы одно из вышеперечисленных событий, "упрощенец" потеряет право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором это событие произошло. Он обязан будет вернуться к общей системе налогообложения и платить общеустановленные налоги.
О возврате на общий режим придется сообщить в свою налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней после окончания квартала, в котором утрачено право на УСН.
Рассмотрим на примере, как организация может потерять право на упрощенную систему налогообложения в связи с превышением суммы доходов.
Пример 1. Компания в 2014 г. применяет УСН. Выручка за реализованные товары (работы, услуги) за январь - сентябрь текущего года составила 59 470 500 руб., сумма внереализационных доходов за этот период - 5 210 840 руб.
По итогам девяти месяцев величина доходов организации составила 64 681 340 руб. (59 470 500 руб. + 5 210 840 руб.). И она превысила предельную величину доходов, установленную на текущий год для УСН (64 681 340 руб. > 64 020 000 руб.).
Поскольку условие применения "упрощенки" по доходам нарушено в III квартале, то организация утрачивает право на применение УСН с начала этого квартала. В связи с этим ей необходимо с 1 июля 2014 г. исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
Компании необходимо до 15 октября 2014 г. сообщить в налоговую инспекцию по месту учета о переходе на общий режим налогообложения, воспользовавшись для этого формой N 26.2-2.
Что делать при возврате на общий режим
После возврата к общему режиму бывшим "упрощенцам" придется платить обычные налоги:
- организациям - НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций;
- индивидуальным предпринимателям - НДС, НДФЛ, налог на имущество физических лиц.
Обратите внимание! Начиная с 2015 г. "упрощенцы" становятся плательщиками налога на имущество организаций, уплачиваемого в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость (п. 2 ст. 346.11 в ред. Закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ).
Кроме того, необходимо будет выбрать метод учета в целях расчета налога на прибыль - кассовый или начисления.
Если для работы на общем режиме вы выберете кассовый метод, то особых сложностей у вас не будет, поскольку на УСН вы применяли тот же самый метод. Но он доступен только тем, у кого средний размер выручки (без НДС) за последние четыре квартала не превысил одного миллиона рублей (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Альтернатива кассовому методу - метод начисления. В дальнейшем речь пойдет только о нем.
Если вы намерены использовать этот метод, то при уходе с "упрощенки" могут возникнуть проблемы. Например, по сделкам, в счет которых:
- получена неотработанная предоплата;
- выдан аванс поставщикам и подрядчикам под будущие поставки товаров (работ, услуг);
- товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) покупателям, но еще не оплачены ими;
- товары (работы, услуги) от поставщиков получены, но не оплачены вами.
Если вы применяете ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", то из-за разных правил формирования доходов и расходов вам придется начислить разницы, налоговые активы и обязательства.
Учет доходов
Итак, вы выбрали метод начисления. В этом случае при переходе с "упрощенки" на общий режим рекомендуем запомнить одно основное "переходное" правило: все "переходные" доходы и расходы должны быть учтены один раз - либо в рамках "упрощенки", либо в рамках общего режима.
Так, на первое число квартала, с которого применяется общий режим, в "прибыльные" доходы нужно будет включить всю выручку от реализации товаров, которая не была оплачена в период применения УСН.
Иная ситуация с авансами. Получив аванс при работе на УСН, вы должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после перехода на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль учитывать не нужно.
Таким образом, при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете вы выручку признаете, а в налоговом учете - нет. Поэтому отразите постоянную отрицательную разницу. По ней начислите постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые активы",
- начислен постоянный налоговый актив.
Если вы отгрузили товары (работы, услуги) во время работы на "упрощенке", то неоплаченную выручку в облагаемый доход не включали. Поэтому, получив оплату, будучи уже на общем режиме, отнесите ее к внереализационным доходам как доход "прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде" (п. 10 ст. 250 НК РФ). В этой ситуации в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском - нет. В результате появляются положительная постоянная разница и постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, с выручки по отгруженным, но не оплаченным на "упрощенке" товарам (работам, услугам) надо заплатить налог на прибыль в первом отчетном периоде.
Покажем на примере, как применять ПБУ 18/02 при смене налоговых режимов.
Пример 2. В декабре 2012 г. организация купила легковой автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Балансовая стоимость автомобиля - 650 000 руб., срок полезного использования - 37 месяцев в бухгалтерском учете и 60 месяцев - в налоговом учете.
В 2013 г. фирма работала на общем налоговом режиме, считая доходы и расходы методом начисления. В соответствии с учетной политикой в обоих учетах амортизацию начисляли линейным способом.
В бухучете ежемесячно по автомобилю начисляли амортизацию в сумме 17 568 руб. (650 000 руб. : 37 мес.).
В налоговом учете ежемесячно начислялась амортизация в сумме 10 833 руб. (650 000 руб. : 60 мес.).
В результате у компании возникла временная вычитаемая разница в размере 6735 руб. (17 568 руб. - 10 833 руб.) и отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 1347 руб. (6735 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
С 2014 г. организация переходит на "упрощенку". К началу 2014 г. остаточная стоимость автомобиля составила:
- в бухгалтерском учете - 439 184 руб. (650 000 руб. - 17 568 руб. x 12 мес.);
- в налоговом учете - 520 004 руб. (650 000 руб. - 10 833 руб. x 12 мес.).
Поскольку фирма на УСН погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль не может, его нужно списать. Сделано это было в 2013 г.
31 декабря бухгалтер сделал в учете проводку:
Дебет 99 Кредит 09
- 16 164 руб. ((520 004 руб. - 439 184 руб.) x 20%) - списан отложенный налоговый актив.
За весь 2014 г. (время работы на УСН) организация имеет право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 260 002 руб. (520 004 руб. x 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер записывает сумму 65 000 руб. (260 000 руб. : 4 квартала).
Однако компания проработала на "упрощенке" только 6 месяцев, зарегистрировав филиал. К моменту возврата к общей системе налогообложения (1 июля 2014 г.) остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:
- в бухгалтерском учете - 333 776 руб. (439 184 руб. - 17 568 руб. x 6 мес.);
- в налоговом учете - 390 004 руб. (520 004 руб. - 65 000 руб. x 2 квартала).
Бухгалтер организации восстановил списанные при переходе на "упрощенку" временную вычитаемую разницу в размере 80 820 руб. (520 004 руб. - 439 184 руб.) и отложенный налоговый актив:
Дебет 99 Кредит 09
- 16 164 руб. - восстановлен списанный отложенный налоговый актив.
За полгода работы на "упрощенке" начислена амортизация:
- в бухгалтерском учете - 105 408 руб. (17 568 руб. x 6 мес.);
- в налоговом учете списаны на расходы 130 000 руб. (65 000 руб. x 2 квартала).
Таким образом, по состоянию на 30 июня 2014 г. временная вычитаемая разница частично погашена на сумму 24 592 руб. (130 000 руб. - 105 408 руб.).
1 июля 2014 г. бухгалтер сделал в учете записи:
Дебет 44 Кредит 02
- 105 408 руб. - начислена амортизация по автомобилю;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- 4918 руб. (24 592 руб. x 20%) - погашен отложенный налоговый актив частично.
С июля 2014 г. в бухгалтерском учете компания продолжит начислять амортизацию в сумме 17 568 руб. в месяц.
В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости автомобиля. Об этом сказано в п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса. И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо исходить из него.
На начало июля 2014 г. автомобиль уже эксплуатировали в течение 18 месяцев. Значит, оставшийся срок его полезного использования составляет 19 месяцев в бухгалтерском учете и 42 месяца в налоговом учете.
Сумма амортизации составит:
- в бухгалтерском учете - 17 568 руб.;
- в налоговом учете - 9286 руб. (390 004 руб. : 42 мес.).
То есть в учете будет возникать временная вычитаемая разница в сумме 8282 руб. (17 568 руб. - 9286 руб.) в течение 19 месяцев (до тех пор, пока автомобиль амортизируется в бухучете):
Дебет 44 Кредит 02
- 17 568 руб. - начислена амортизация по автомобилю;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 1656 руб. (8282 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Через 19 месяцев в бухучете амортизацию перестанут начислять, а в налоговом учете - продолжат (в сумме 9286 руб.). С этого момента временные вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы будут постепенно погашаться до полной амортизации автомобиля в налоговом учете. Каждый месяц бухгалтер "Прогресса" будет делать проводку:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- 1656 руб. (8282 руб. x 20%) - частично погашен отложенный налоговый актив.
Обратите внимание! Если страхователь утрачивает право на применение пониженных тарифов страховых взносов, то в расчете РСВ-1 ПФР, составленном по окончании того периода, когда было утрачено это право, нужно будет заполнить два подраздела 2.1 - отдельно для каждого тарифа взносов.
Учет расходов
Вновь обратимся к главному переходному правилу. В соответствии с ним на стоимость товаров (работ, услуг), которые куплены в период работы на "упрощенке", а оплачены после ухода со спецрежима, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в первом отчетном периоде работы на общем режиме.
По мнению финансистов, учесть неоплаченные расходы при переходе на общую систему могут только бывшие "упрощенцы" с объектом "доходы минус расходы". Те, кто применял объект "доходы", так поступать не вправе (Письма Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20 и от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12).
Однако судьи в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 N Ф03-8167/2010 указали, что затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на спецрежиме. Особенности перехода с УСН на общую систему установлены п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется "упрощенцами" с объектом "доходы", в данной статье не упоминается. К аналогичному выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2010 N Ф09-8094/10-С3 по делу N А50-3582/2010.
Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом "доходы", при переходе на общий режим может учесть в расходах кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным в период применения спецрежима. Но, учитывая мнение чиновников по этому вопросу, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Определение стоимости ОС и НМА
Может случиться так, что к моменту утраты права на УСН стоимость каких-либо основных средств или нематериальных активов у вас будет не полностью учтена в расходах. Возникает вопрос: можно ли "досписать" ее после потери УСН?
Если ОС (НМА) приобретено в период применения УСН, то все будет зависеть от объекта налогообложения.
Например, если "упрощенец" применял объект "доходы", то после потери УСН стоимость ОС (НМА) в расходы при расчете налога на прибыль включить нельзя (Письма ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@, Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633).
А вот если "упрощенец" применял объект "доходы минус расходы", то неучтенная стоимость объектов списывается на "прибыльные" расходы через амортизацию. При этом остаточная стоимость ОС (НМА) на дату перехода на общий режим определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и стоимостью, списанной на расходы при применении "доходно-расходной" УСН.
Справочно. Форма сообщения об утрате права на применение УСН (форма N 26.2-2) приведена в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@. Формат его представления в электронном виде утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 N ММВ-7-6/878@.
Страховые взносы
Некоторые "упрощенцы" до потери права на УСН исчисляли страховые взносы во внебюджетные фонды, используя общие тарифы: 26 процентов - в ПФР, 2,9 процента - в ФСС, 5,1 процента - в ФФОМС. Если такая организация потеряет право на применение УСН, то в части исчисления и уплаты взносов никаких изменений не произойдет. Она будет продолжать использовать общие тарифы.
Иначе обстоят дела, если бывший "упрощенец" применял пониженный тариф страховых взносов. К категории льготников, в частности, относятся компании, занимающиеся текстильным и швейным производством, производством мебели, строительством, здравоохранением, предоставлением социальных услуг (пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Если такие компании "слетают" со спецрежима, то с начала того квартала, когда они утрачивают право на применение УСН, они обязаны уплачивать страховые взносы по основным тарифам (Письмо Минздравсоцразвития России от 24.11.2011 N 5004-19). И если о потере "упрощенки" станет известно только в последнем месяце квартала, взносы за первый, а может, и второй месяцы нужно будет доначислить и доплатить.
При этом пени платить не придется. Ведь восстановленная сумма страховых взносов не является доплатой в связи с неполной уплатой страховых взносов в установленный срок. И за предыдущие периоды пониженный тариф был применен правомерно. Поэтому оснований для начисления пени нет (Письма Минтруда России от 04.05.2014 N 17-4/ООГ-243, от 05.07.2013 N 17-3/1084). А как быть с отчетностью, покажет пример.
Пример 3. Вернемся к условиям примера 2. Поскольку организация с 1 июля 2014 г. перешла на общий режим, то начиная с III квартала она должна применять общие тарифы страховых взносов. Для "упрощенцев" и "общережимников" предусмотрены разные коды тарифов. Поэтому в состав расчета РСВ-1 ПФР за 9 месяцев 2014 г. и за 2014 г. компания должна включить по два листа подраздела 2.1 "Расчет страховых взносов по тарифу" разд. 2. В подразделе 3.5 "Расчет соответствия условий на право применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, указанными в пункте 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ" разд. 3 следует указать данные за полугодие 2014 г., подтверждающие правомерность использования пониженных тарифов страховых взносов.
Налог на прибыль
После перехода на общий режим исчислять налоги нужно так, как будто вы являетесь вновь созданной организацией (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Вновь созданные могут платить авансовые платежи по налогу на прибыль поквартально. Но вынуждены соблюдать условие: выручка от реализации не должна превышать одного миллиона рублей в месяц либо трех миллионов рублей за квартал. Нарушив указанный лимит, компания должна будет платить ежемесячные авансовые платежи со следующего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 287 НК РФ). При этом пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей в "переходный" квартал платить не нужно (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Пример 4. ООО с 1 июля 2014 г. перешло с УСН на общий налоговый режим. Выручка от реализации продукции составила: в июле - 800 000 руб., в августе - 1 100 000 руб. и в сентябре - 1 200 000 руб.
На основании п. 2 ст. 286, п. 5 ст. 287 и п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса фирма обязана по итогам III квартала уплатить квартальный авансовый платеж. Но поскольку выручка в III квартале превысила 3 000 000 руб. (3 100 000 руб. > 3 000 000 руб.), общество в течение следующего отчетного периода (IV квартала) должно уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Сумма каждого платежа будет составлять 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за III квартал.
Если за время применения УСН фирма получила убыток, то после возврата на общий режим она не может учесть его в налоговом учете.
НДС
"Упрощенцы" не являются плательщиками НДС, за исключением НДС при импорте товаров и при осуществлении операций по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности).
Поэтому трудности при исчислении этого налога после утраты спецрежима могут возникнуть, если "упрощенец" получит предоплату, а отгрузит товары (выполнит работы, окажет услуги), передаст имущественные права, уже перейдя на общий режим. В этом случае сумму предоплаты он должен включить в состав "упрощенных" доходов и заплатить с нее единый налог.
После перехода на общий режим фирма (предприниматель) обязана выставлять покупателям счета-фактуры с НДС и платить налог в бюджет. Но поскольку предоплата была получена в период работы на "упрощенке", НДС в нее не входил.
Поэтому после перехода на общий режим оформите с покупателем дополнительное соглашение к договору, увеличив его сумму на НДС. Покупатель перечислит вам налог.
Если условия договора изменить не удастся, вы заплатите в бюджет НДС за счет собственных средств. В результате потеряете значительную часть прибыли.
Работая на УСН, фирма может приобрести материалы для производственных нужд и товары для перепродажи.
"Входной" НДС по материалам она должна включить в "упрощенные" расходы в полной сумме в том периоде, когда материалы оплачены продавцу и оприходованы на склад.
"Входной" НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, фирма включит в расходы пропорционально стоимости товаров, оплаченных продавцу и отгруженных покупателю.
Однако организация может не использовать часть ресурсов в период работы на "упрощенке", а сделать это уже на общем налоговом режиме. Поскольку МПЗ не попали в расходы при расчете единого налога, фирма имеет право принять НДС по ним к вычету, когда станет плательщиком налога (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). Ведь ресурсы теперь будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. Такой вычет по НДС можно применить с первого квартала, в котором работа возобновляется на общем режиме (Письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-07-11/53).
Возможен и более сложный вариант, когда фирма покупает МПЗ на общем режиме, принимает НДС по ним к вычету, а затем становится плательщиком УСН.
Принятый к вычету НДС фирма восстанавливает и учитывает в составе прочих расходов. При этом часть МПЗ, купленных на общем режиме, компания использует в "упрощенной" деятельности, а другую - после возврата к общей системе налогообложения.
Принять к вычету восстановленный НДС по МПЗ, не использованным во время работы на "упрощенке", не получится. Поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом (Письма Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174).
Пример 5. В ноябре прошлого года ООО, работая на общем режиме, купило товары за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Продать их в прошлом году не успели.
С начала текущего года фирма перешла на "упрощенку" и проработала на этом режиме полгода, потеряв право на нее с начала III квартала. За это время были проданы товары стоимостью 60 000 руб. Затем фирма вынуждена была вернуться к уплате обычных налогов.
Бухгалтер отразил эти операции проводками:
в ноябре 2013 г.
Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - приняты к учету товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по товарам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачены поставщику товары;
31 декабря 2014 г.
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 18 000 руб. - восстановлен "входной" НДС по товарам;
Дебет 91, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 19
- 18 000 руб. - списан на прочие расходы восстановленный НДС.
В книгу продаж внесен счет-фактура на сумму НДС, равную 18 000 руб.
Судьба НДС по основным средствам и нематериальным активам зависит от периода их покупки (создания, строительства и т.д.): до перехода на "упрощенку" или во время работы на "упрощенке".
Если фирма приобрела внеоборотный актив на ОСНО, то накануне перехода на "упрощенку" она восстанавливает "входной" НДС, списав его на прочие расходы.
Если внеоборотный актив приобрел "упрощенец", то предъявленный поставщиком НДС он должен учесть в стоимости имущества. При вводе ОС в эксплуатацию (принятии НМА на бухгалтерский учет) налог можно списать в расходы.
Если объект в эксплуатацию не вводился, значит, и расходы на его покупку не были учтены при расчете "упрощенного" налога (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, суммы "входного" НДС организация также не учла в расходах, уменьшающих налоговую базу. Из этого следует, что после перехода на ОСНО "входной" НДС по внеоборотным активам, не введенным в эксплуатацию при УСН, можно принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36 и от 29.01.2009 N 03-07-10/03).
Налог на имущество организаций
Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств по данным бухучета.
Налоговая база по этому налогу рассчитывается, в частности, исходя из остаточной стоимости недвижимости и движимого имущества, принятого к бухучету в качестве основных средств до 1 января 2013 г. (п. 1, пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).
И даже если к моменту потери "упрощенки" стоимость вашего объекта основных средств полностью списана в налоговом учете, но не полностью списана в бухучете, ее нужно включить в базу для расчета налога на имущество.
Поскольку при переходе с УСН на общий режим налоги считаются как для вновь созданной организации, для расчета налога остаточная стоимость основных средств в те месяцы, когда компания применяла "упрощенку", принимается равной нулю (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Последняя декларация
Потеряв право на УСН, бывший "упрощенец" должен в последний раз рассчитать единый налог и сдать "упрощенную" декларацию.
При "слете" с упрощенной системы до окончания года последний отчетный период по единому налогу является и последним налоговым периодом (Письмо ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146@). А последним налоговым периодом, как указывают контролеры, будет считаться отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого фирма переходит на общий режим.
Так, у "упрощенца" с объектом "доходы" последним платежом по "упрощенному" налогу будет платеж за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором потеряно право на УСН. Ему останется лишь представить декларацию за этот отчетный период. Сделать это нужно не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за кварталом, в котором фирма потеряла право на спецрежим (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).
Это правило касается и большинства "упрощенцев" с объектом "доходы минус расходы". Почему большинства, а не всех? Дело в том, что при определенных условиях некоторые фирмы и предприниматели обязаны исчислить и уплатить минимальный налог в размере одного процента от суммы полученного дохода. Происходит это в том случае, если сумма налога, исчисленного по итогам налогового период в общем порядке, окажется меньше величины рассчитанного за этот же период минимального налога. Или когда по итогам налогового периода получен убыток (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Долгое время такой порядок расчета минимального налога чиновники настоятельно рекомендовали использовать "упрощенцам", утратившим до окончания года право применять спецрежим (Письма ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146@, Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138).
К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 02.07.2013 высшие судьи указали, что налоговым периодом применительно к УСН является отчетный период, предшествующий кварталу, в котором "упрощенец" потерял право на применение данного налогового режима.
Значит, фирме (ИП), потерявшей право на "доходно-расходную" УСН, подать итоговую декларацию и перечислить налог нужно будет не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за кварталом, в котором она утратила возможность применять спецрежим (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).
Пример 6. Организация в течение года работала на УСН, уплачивая единый налог с разницы между доходами и расходами. За полугодие она получила доход в сумме 30 500 000 руб., расход за этот период составил 29 000 000 руб.
В сентябре доход фирмы превысил допустимую границу. В результате право на упрощенный режим компания потеряла в III квартале. Сумма авансового платежа по единому налогу за полугодие составила:
(30 500 000 руб. - 29 000 000 руб.) x 15% = 225 000 руб.
Сумма минимального налога за налоговый период равна:
30 500 000 руб. x 1% = 305 000 руб.
Так как минимальный налог больше единого налога, фирма должна сдать итоговую декларацию и уплатить минимальный налог.
Перечислить налог нужно не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за III кварталом, т.е. не позднее 25 октября текущего года.
Бухгалтер компании должен направить в инспекцию сообщение об утрате права на применение УСН по форме 26.2-2 не позднее 15 октября 2014 г.
Таким образом, если организация утратила право на применение УСН в течение года и не отработала на этом спецрежиме налоговый период полностью, от уплаты минимального налога она не освобождается.
Б.Сваин
Редакция "ПБ"