Тяжелое материальное положение организации как основание для смягчения ответственности за налоговое нарушение

 

В статье рассматривается современная правоприменительная практика признания тяжелого материального или финансового положения организации в качестве основания для смягчения ответственности за допущенные налоговые правонарушения.

Проведенный анализ показал, что при вынесении решений органами налоговой администрации и судами как правило учитываются как внутренние, так и внешние факторы, повлекшие тяжелое материальное положение организации.

При вынесении решения по каждому конкретному случаю необходима оценка данных о платежеспособности организации (включая риски ее банкротства), состоянии активов, наличии обязательств по кредитам и займам, а также уровню налоговой задолженности, иных данных о возможной убыточности или невозможности нормальной деятельности в определенный период времени.

Среди внешних факторов, обуславливающих тяжелое материальное положение организации, чаще всего принимаются во внимание случаи недофинансирования (в том числе по оплате заключенных государственных и муниципальных контрактов), а также трудности организации хозяйственной деятельности в условиях периодических политэкономических кризисов и иных изменений рыночной конъюнктуры.

Выявленные в ходе проведенного исследования тенденции правоприменения позволяют сделать вывод о целесообразности включения фактора тяжелого материального или финансового положения субъектов предпринимательства в предусмотренный Налоговым кодексом [1] Российской Федерации перечень оснований для смягчени

Из буквального прочтения текста НК РФ можно сделать вывод, что тяжелое материальное положение как обстоятельство, смягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрено только для налогоплательщиков - физических лиц. На это прямо указано в пп. 2.1 п. 1 ст. 112 [2] НК РФ.

 Основываясь на буквальном изложении вышеуказанной нормы можно предположить, что тяжелое финансовое положение иных участников налоговых отношений (в том числе организаций) не следует рассматривать в качестве возможного основания для смягчения их налоговой ответственности. Так, в современной правоприменительной практике можно, к примеру, встретить мнение, что затруднительное финансовое положение коммерческой организации - налогоплательщика, в котором она оказалась в результате осуществления предпринимательской деятельности, смягчающим ответственность обстоятельством не является (см., напр.: Постановление [3] Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2020 N 10АП-9754/2020 по делу N А41-84821/2017). Риски и убытки от осуществления предпринимательской деятельности не могут являться смягчающими обстоятельствами применительно к пп. 3 п. 1 ст. 112 [4] НК РФ и основанием для назначения наказания, экономически более выгодного для нарушителя, при наличии состава правонарушения (Постановление [5] Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2020 N 09АП-80236/2019 по делу N А40-162619/2019).

Можно встретить и сторонников позиции, что само по себе тяжелое финансовое положение организации к обстоятельствам, смягчающим ответственность, не относится, но может учитываться в совокупности с иными обстоятельствами (Постановление [6] Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2019 N 18АП-6972/2019 по делу N А76-43087/2018).

Тем не менее в решении поставленного вопроса современное правоприменение все же пошло по иному пути. И в материалах налоговой администрации, и в судебной практике, в том числе высших судебных инстанций, достаточно часто признается допустимость признания в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, совершения правонарушения вследствие сложившегося неблагоприятного финансового положения организации. Такие выводы были зафиксированы в том числе в Определениях ВАС РФ от 15.10.2009 N ВАС-12916/09 [7] по делу N А32-16749/2008-26/308-2009-51/1, от 24.01.2008 N 11/08 [8] по делу N А32-15108/2006-58/308. Также было отмечено, что подобное признание не влечет и нарушений норм права, которые могли бы являться основанием для пересмотра в порядке надзора соответствующих судебных актов (Определения ВАС РФ от 25.04.2012 N ВАС-5306/12 [9] по делу N А27-7914/2011, от 17.05.2010 N ВАС-5407/10 [10] по делу N А12-16853/2009).

На возможность признания тяжелого имущественного положения организации в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за налоговое правонарушение, обращали свое внимание в публикациях ряд налоговых экспертов <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Вайтман Е. Топ-10 обстоятельств, ссылаясь на которые компании снижают налоговые штрафы // Российский налоговый курьер. 2014. N 21. С. 10 - 20; Лермонтов Ю. Что смягчает налоговую ответственность [11] // Налоговый учет для бухгалтера. 2012. N 8. С. 56 - 61; Шилов И.Д. Налоговые споры: "война" или "мир"? [12] // Практическая бухгалтерия. 2014. N 3. С. 23 - 25; Гришаева В. Смягчающие ответственность обстоятельства [13] // ЭЖ-Юрист. 2012. N 25. С. 12.

Особенности и условия признания тяжелого имущественного положения организации в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за налоговое правонарушение

 Тяжелое имущественное положение организации не является безусловным основанием для снижения налоговых санкций. Само по себе тяжелое финансовое положение может напрямую и не влиять на обязанность налогоплательщика или налогового агента по своевременному исполнению им своих обязанностей по уплате налогов.

Некоторые судебные инстанции в своих решениях указывают на необходимость предоставления заинтересованной стороной доказательств наличия исключительных обстоятельств, вызванных тяжелым финансовым положением организации, не позволивших ей своевременно исполнить свои обязанности (Постановление [14] Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2015 N 12АП-6972/2015 по делу N А12-3722/2015).

Существуют и сторонники позиции, что тяжелое финансовое положение может быть вызвано только наличием объективных причин, связанных с внешними, не зависящими от налогоплательщика факторами (Постановление [15] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015 N 07АП-10971/2015 по делу N А27-16783/2015). Как отмечалось в тексте Постановления [16] Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2015 N 04АП-6790/2014 по делу N А19-7293/2014, тяжелое финансовое положение не может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством в случае, когда именно совершение налогоплательщиком налогового правонарушения усугубило его финансовое положение.

Современные требования к процессу доказывания и доказательствам тяжелого материального положения

 Доводы о тяжелом материальном положении налогоплательщика должны иметь документальное подтверждение, не должны быть голословными. Для этих целей, к примеру, может быть представлена бухгалтерская отчетность, иные документы о ежемесячном доходе, об отсутствии у налогоплательщика имущества. Тяжелое финансовое положение может подтверждаться и бухгалтерским балансом, а также справкой - приложением к нему, согласно которым имеется дебиторская задолженность.

Могут быть представлены и иные документы. Так, в деле, разрешенном в Постановлении [17] Второго арбитражного апелляционного суда от 31.07.2014 по делу N А28-3638/2014, помимо бухгалтерского баланса для подтверждения тяжелого финансового положения налогоплательщика были представлены письма энергоснабжающих организаций о прекращении (приостановлении, сокращении) поставок ему энергоресурсов.

Следует также помнить, что справка банка о наличии ссудной задолженности и представленный баланс организации в некоторых делах (напр., см.: Постановление [18] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2013 по делу N А27-21559/2012) не признавались достаточным свидетельством тяжелого финансового положения налогоплательщика.

При вынесении решения принималось во внимание и то, что о сложившемся тяжелом финансовом положении налогоплательщик своевременно проинформировал налоговую инспекцию, направив ей соответствующее письмо и документы (Постановление [19] Арбитражного суда Московского округа от 22.10.2015 N Ф05-14309/2015 по делу N А40-148242/2014).

Некоторые суды в своих решениях обращают внимание, что при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом не проводился анализ финансового положения организации-налогоплательщика: каким образом оно могло повлиять на неисполнение им как налогоплательщиком или налоговым агентом своей обязанности по перечислению в бюджет налога, а также какие последствия для его финансово-хозяйственной деятельности повлечет уплата доначисленной суммы штрафа в полном объеме (См., напр.: Постановление [20] Арбитражного суда Центрального округа от 14.07.2015 N Ф10-2166/2015 по делу N А64-4167/2014).

Но необходимо помнить, что нормами НК [1] РФ, а также иными нормативными актами, регулирующими налоговые правоотношения, налоговым органам не предоставлено право проводить анализ финансового состояния организаций. Соответствующие документы должны быть представлены самим заинтересованным лицом.

Организация может быть признана находящейся в сложной финансово-экономической ситуации, если по данным годового бухгалтерского баланса имеется превышение пассивов организации над ее активами. Согласно показателям баланса может быть установлено, что налогоплательщиком получен финансовый результат деятельности в виде убытка, который не компенсируется наличием у него активов, дебиторской задолженности, капиталов и резервов (Постановление [21] Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 по делу N А78-8794/2011).

Об этом может свидетельствовать и наличие у налогоплательщика значительных убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период (Постановление [22] Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2018 N 11АП-10819/2018 по делу N А72-5866/2018).

Определение периода времени, в котором налогоплательщик находился в тяжелом материальном положении

В правоприменительной практике можно встретить позицию, что тяжелое материальное положение налогоплательщика должно иметь место именно в том периоде, когда у него возникла обязанность перечислить в бюджет налог (в момент совершения правонарушения) (см., напр.: Постановление [23] Шестого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2017 N 06АП-7037/2017 по делу N А04-8179/2017). Если финансовые затруднения (выразившиеся, например, в дебиторской задолженности) не явились причиной совершения налогового правонарушения, тяжелое финансовое положение не признается в составе обстоятельств, смягчающих ответственность. Такой вывод был, к примеру, зафиксирован в Постановлении [24] Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2016 N 17АП-13741/2016-АК по делу N А71-3519/2016.

Существует и позиция, что тяжелое материальное (финансовое) положение налогоплательщика в целях применения ст. 112 [25] и 114 [26] НК РФ учитывается в контексте возможности выплаты им той или иной суммы штрафа именно на момент исполнения решения налогового органа (см., напр.: Постановление [27] Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 N 18АП-15213/2014 по делу N А76-25025/2014).

Представителями Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении [28] от 16.08.2018 N 09АП-31675/2018 по делу N А40-207719/17 было прямо указано, что после добровольной уплаты налоговых обязательств по результатам вынесенного решения фактор нахождения налогоплательщика в тяжелом финансовом положении уже не может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершенное налоговое правонарушение.

Вместе с тем в правоприменительной практике можно встретить и решения, в которых принималось во внимание, что тяжелая финансовая ситуация у налогоплательщика не только имела место в момент совершения правонарушения, но и сохранялась до вынесения судебного решения (см., напр.: Постановление [29] Арбитражного суда Поволжского округа от 10.02.2015 N Ф06-19622/2013 по делу N А12-13218/2014). Как следует из текста Постановления [30] Второго арбитражного апелляционного суда от 28.10.2010 по делу N А31-4601/2010, от налогоплательщика требовалось подтвердить свое тяжелое положение именно в период с даты вынесения решения о его привлечении к ответственности по дату рассмотрения дела в суде первой инстанции, а в случае обжалования вынесенного судебного решения - и на дату рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

Известны и случаи, когда судом признавалась необоснованной позиция представителей налоговой администрации, указывающих на отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств, поскольку тяжелое финансовое положение организации сформировалось в период, не охватываемый периодом выездной налоговой проверки (см. об этом, напр.: Постановление [31] Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2015 по делу N А64-4167/2014).

Банкротство и ликвидация налогоплательщика как свидетельство его безусловно тяжелого материального положения

О тяжелом финансовом положении налогоплательщика объективно можно говорить не только в ситуациях его фактического нахождения в состоянии банкротства (в том числе введения процедуры наблюдения, нахождения в стадии конкурсного производства, признания банкротом, осуществления банкротом первоочередных платежей), но и при наличии угрозы банкротства (см., напр.: Постановление [32] Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2017 N 08АП-2981/2017 по делу N А75-12135/2015).

К примеру, о тяжелом положении налогоплательщика можно говорить в ситуации, когда при наличии у него кредиторской задолженности перед поставщиками, а также перед бюджетом фактически денежные средства на его счетах отсутствуют и уже имеется заявление о его признании банкротом (Постановление [33] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2011 N 07АП-3098/11 по делу N А45-718/2011).

Вместе с тем сам по себе факт нахождения налогоплательщика в стадии банкротства не означает полного отсутствия у него денежных средств, необходимых для погашения предъявленной к уплате суммы налоговой санкции. По этой причине для решения вопроса о снижении налоговой санкции необходимо не только установление факта признания должника банкротом, но и анализ его имущественного и материального положения.

Фактическое отсутствие или невозможность нормальной деятельности

Тяжелым финансовым положением налогоплательщика признавались ситуации, в которых:

- при наличии задолженности перед бюджетом денежные средства на счетах организации отсутствуют, а операции по счетам приостановлены (Постановление [34] ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А74-4036/03-К2-Ф02-1256/04-С1);

- организация деятельность не осуществляет, отсутствуют работники в штате, имеются значительные убытки, в отношении организации возбуждено несколько исполнительных производств на значительную сумму (Постановление [35] Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2020 N 19АП-8469/2019 по делу N А35-568/2018);

- произошло вынужденное существенное сокращение численности работников, в том числе по причине приостановления деятельности организации (Постановление [36] Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2015 N 12АП-10233/2015 по делу N А12-18194/2015);

- операции по расчетным счетам были приостановлены налоговой инспекцией (Постановление [37] ФАС Северо-Кавказского округа от 05.07.2006 N Ф08-2974/2006-1247А по делу N А53-34038/2005-С6-48);

- арестованы основные и оборотные средства предприятия (Постановление [38] ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2007 по делу N А17-3370/5-2006);

- на момент рассмотрения дела в отношении налогоплательщика уже было возбуждено сводное исполнительное производство, наложен арест на имущество и счета налогоплательщика и производилось изъятие и продажа его основных средств (Постановление [39] Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2007 по делу N А65-3311/2007).

В качестве обстоятельства, свидетельствующего о периодическом тяжелом финансовом положении налогоплательщика в Постановлении [40] Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2013 N 17АП-12902/2013-АК по делу N А60-22377/2013 признавался сезонный характер организации его деятельности. Причем может как идти речь о невозможности осуществления деятельности налогоплательщика в зимний сезон, так и учитываться тот факт, что в условиях сезонности спроса на производимую продукцию стоимость реализуемой продукции в определенные периоды снижалась (Постановление [41] ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2003 N А56-35952/02). К тяжелому финансовому положению организации может привести и, например, гибель сельскохозяйственных культур, выращивание которых является основным видом деятельности налогоплательщика (Постановление [42] ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2013 по делу N А03-14637/2012).

Неудовлетворительный уровень платежеспособности

Тяжелое материальное положение, платежеспособность субъекта относятся к факторам экономического риска при осуществлении предпринимательской деятельности. Само по себе наличие у субъекта хозяйственной деятельности кредиторской задолженности и гражданско-правовых обязательств является следствием осуществления обычной хозяйственной деятельности и не свидетельствует о его тяжелом материальном положении (см., напр.: Постановление [43] Арбитражного суда Уральского округа от 19.01.2018 N Ф09-8036/17 по делу N А47-469/2017).

Тяжелое финансовое положение налогоплательщика может быть установлено в случае значительного превышения оборота по кредиту над оборотом по дебету. Например, это может быть превышение более чем на 20% (как вариант, более чем на 20 млн руб.) кредиторской задолженности над дебиторской (см. об этом, напр.: Постановление [44] Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2019 N 14АП-9651/2018 по делу N А44-3477/2018).

Наличие кредиторской задолженности также не может свидетельствовать о тяжелом финансовом состоянии при отсутствии доказательств наступления срока платежа по заключенным договорам и совершения налогоплательщиком действий, направленных на частичное погашение задолженности перед кредиторами. Наличие дебиторской задолженности также не может свидетельствовать о тяжелом финансовом положении, если налогоплательщиком не представлено доказательств того, что им предпринимаются какие-либо меры по взысканию указанной задолженности (Постановление [45] Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2018 N 13АП-20799/2018 по делу N А42-1484/2017).

Тяжелое финансовое положение налогоплательщика также признавалось в случае установления:

- кризисного финансово-экономического состояния предприятия и его неплатежеспособности (Постановление [46] ФАС Уральского округа от 05.12.2006 N Ф09-10856/06-С2 по делу N А07-16960/04);

- значительного превышения задолженности налогоплательщика по счетам по сравнению с остатком его денежных средств (Постановление [47] ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2006 по делу N А43-6274/2006-34-158);

- острой нехватки оборотных средств на предприятии и большой задолженности по займам (Постановление [48] Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2017 N 18АП-2218/2017 по делу N А07-23223/2016);

- наличия значительной задолженности перед контрагентами, а также перед работниками налогоплательщика по заработной плате (Постановление [49] Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2018 N Ф06-38650/2018 по делу N А65-41927/2017);

- отсутствия денежных средств на расчетных счетах, наличия картотеки, предъявленной к расчетному счету (в том числе и к расчетным счетам филиалов организации) (напр.: Постановление [50] Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2016 N 06АП-3305/2016 по делу N А80-336/2014);

- постоянного наличия задолженности покупателей перед налогоплательщиком (Постановление [51] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2013 по делу N А27-3177/2013);

- наличия на протяжении предыдущих нескольких лет большой кредиторской задолженности (Постановление [52] Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2014 N 17АП-2931/2014-АК по делу N А50-26224/2013);

- наличия в составе дебиторской задолженности неликвидной задолженности (Постановление [53] Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.11.2016 N Ф04-5485/2016 по делу N А27-5946/2016);

- неплатежеспособности контрагентов налогоплательщика (Постановление [54] ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2013 по делу N А56-78424/2012);

- наличия просроченной кредиторской задолженности основного покупателя при наличии кредитных обязательств налогоплательщика перед банком и поставщиками основного сырья (Постановление [55] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2013 по делу N А27-10512/2013);

- недополучения доходов в связи с несвоевременной оплатой контрагентами, в том числе основным заказчиком - контрагентом (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2013 по делу N А56-38950/2012 [56], от 04.10.2010 по делу N А21-13676/2009 [57]);

- наличия кредиторской и дебиторской задолженности, сочетающейся с необходимостью уплаты кредита по кредитному договору и наличием обязательств по выплате займа (Постановление [58] Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2014 N 17АП-961/2014-АК по делу N А71-10104/2013).

Как следует из Постановления [59] Второго арбитражного апелляционного суда от 25.07.2013 по делу N А82-11266/2012, тяжелое финансовое положение может подтверждаться в том числе и фактом выплаты заработной платы работникам в размере ниже средней по региону.

Не исключена возможность признания тяжелого финансового положения и в ситуации, когда при наличии просроченной кредиторской задолженности основного покупателя, а также кредитных обязательств налогоплательщика перед банком и поставщиками основного сырья для производства все поступавшие на расчетный счет денежные средства в первую очередь направлялись на производственные нужды, необходимые для функционирования предприятия (Постановление [55] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2013 по делу N А27-10512/2013).

Вместе с тем следует учитывать, что, как это было отмечено, к примеру, в Постановлении [60] Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2019 по делу N А13-8935/2017, отсутствие движения денежных средств по расчетному счету налогоплательщика в конкретный период времени само по себе еще не свидетельствует о его тяжелом финансовом положении. Осуществление коммерческой деятельности предполагает движение денежных средств по расчетному счету, в связи с чем в определенный день денежных средств на счете может не оказаться, что не исключает возможности их дальнейшего появления.

Оценка состояния активов

Как следует из Постановления [61] ФАС Поволжского округа от 05.07.2010 по делу N А55-32115/2009, тяжелое финансовое положение налогоплательщика может быть признано в ситуации, когда при наличии существенной задолженности перед поставщиками и подрядчиками его основные активы составляли объекты незавершенного строительства.

Тяжелое финансовое положение может быть обусловлено также проводимой реконструкцией производства и связанными с этим расходами на подготовку молодых специалистов (Постановление [62] Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2014 по делу N А57-16413/2013).

Также могут быть приняты во внимание значительные денежные затраты (в том числе за счет привлечения кредитных средств), понесенные налогоплательщиком в целях:

- реализации инвестиционного проекта по строительству нового завода, целью которого является обновление технологической базы, увеличение объема выпуска продукции, в результате чего планировалось увеличение количества рабочих мест и выплат в бюджеты различных уровней (Постановление [63] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2015 N 07АП-4954/2015 по делу N А67-7564/2014);

- обеспечения функционирования механизмов, которые участвовали в основной деятельности, а также для исполнения социальных обязательств перед работниками (Постановление [64] Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2015 N 08АП-6405/2015 по делу N А46-2205/2015).

К тяжелому финансовому положению может привести произошедший пожар на предприятии (Постановление [65] Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 N 18АП-13526/2013 по делу N А76-16813/2013).

Оценка обязательств по кредитам и займам

Наличие кредитных обязательств у налогоплательщика само по себе еще не свидетельствует о его тяжелом материальном положении (см. об этом, напр.: Постановление [66] Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2019 N 12АП-6611/2019 по делу N А12-2756/2019).

Тяжелое финансовое положение налогоплательщика может быть признано в случаях вынужденного (внепланового) привлечения им заемных или кредитных средств. Необходимо также подтверждение наличия значительной задолженности по кредитным обязательствам или неисполненных обязательств по договору.

Как отмечалось в Постановлении [67] Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2019 N 17АП-15481/2018-АК по делу N А60-19617/2018, уплата налоговой недоимки и штрафных санкций за счет заемных средств о тяжелом финансовом положении также еще не свидетельствует.

Тяжелое материальное положение может быть признано, к примеру, при наличии у налогоплательщика нескольких кредитов в условиях незначительных оборотов по его расчетному счету (Постановление [68] Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.05.2013 по делу N А74-4605/2012).

Также учитываются:

- задержки в получении кредита (Постановление [69] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2015 N 07АП-8701/2015 по делу N А27-11085/2015);

- наличие существенных кредитных и лизинговых обязательств в условиях превышения кредиторской задолженности над дебиторской (Постановление [70] Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2020 N 04АП-2685/2019 по делу N А19-3836/2019);

- наличие кредитных договоров в сочетании со значительной кредиторской задолженностью перед контрагентами (Постановление [71] Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2017 N 18АП-6402/2017 по делу N А34-14890/2016);

- наличие значительных кредитных обязательств для производственных целей (Постановление [72] Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 N 15АП-7502/2016, 15АП-7678/2016 по делу N А53-20551/2015);

- наличие непогашенных (просроченных) кредитных обязательств (Постановление [73] Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2019 N 19АП-2233/2019 по делу N А48-9836/2018).

Убыточность деятельности

Снижение прибыли в сочетании с наличием дебиторской и кредиторской задолженности сами по себе могут не подтверждать наличие у налогоплательщика тяжелого финансового положения (Постановление [74] Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2019 N 08АП-14636/2018 по делу N А75-10831/2018). Представление налогоплательщиком налоговой и бухгалтерской отчетности с нулевыми показателями также может быть признано недостаточным для признания тяжелого финансового положения (Постановление [75] Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2019 N 06АП-896/2019 по делу N А73-19344/2018).

Тяжелое финансовое положение налогоплательщика признавалось в случаях:

- снижения годовой выручки (примерно на 30%) (Постановление [76] Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2018 N Ф07-507/2018 по делу N А66-1817/2017);

- наличия убыточного баланса за отчетный период (Постановление [77] ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2006 N А19-24740/04-45-Ф02-1227/06-С1 по делу N А19-24740/04-45);

- получения убытков за отчетное полугодие, которые не компенсируются размерами активов, дебиторской задолженности, капиталов и резервов налогоплательщика (Постановление [21] Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 по делу N А78-8794/2011);

- наличия значительных убытков при непогашенных кредитах и займах (Постановление [78] Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2014 N 18АП-3386/2014 по делу N А47-9291/2013);

- убыточности основного вида деятельности на протяжении нескольких лет (к примеру, убытков от сельскохозяйственной деятельности) (Постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2013 по делу N А12-11222/2013 [79], от 01.10.2013 по делу N А12-13769/2013 [80]).

Тяжелое материальное положение налогоплательщика признавалось и в ситуации, когда его длительная убыточная деятельность привела к недостаточной обеспеченности собственными оборотными средствами, что неизбежно вызовет необходимость продажи основных фондов в целях погашения налоговой задолженности (Постановление [81] Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2019 N 17АП-5443/2019-АК по делу N А60-67447/2018).

Оценка налоговой задолженности

Как отмечалось, к примеру, в Постановлении [82] Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2019 N 20АП-5862/2019 по делу N А54-2929/2018, тяжелое финансовое положение налогоплательщика может быть признано в ситуации, когда имеющиеся у налогоплательщика средства недостаточны для выплаты дополнительно начисленных сумм.

Принимается во внимание и то, что взыскание начисленных налоговых санкций в полном размере также может поставить под угрозу дальнейшую деятельность организации, в том числе привести к задержке выплаты заработной платы работникам общества, невыполнению обязательств перед контрагентами (в том числе по государственным и внешнеэкономическим контрактам и договорам поставки), что может в конечном счете привести к банкротству налогоплательщика (Постановление [83] ФАС Поволжского округа от 04.05.2008 по делу N А65-6084/2007-СА1-56).

Тяжелое финансовое положение может быть признано и при наличии возбужденных исполнительных производств о взыскании в пользу налоговой инспекции денежных средств (Постановление [38] ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2007 по делу N А17-3370/5-2006), а также оплаты налогоплательщиком санкций по результатам предыдущей проверки (Постановление [80] Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2013 по делу N А12-13769/2013).

Как показывает текст Постановления [84] ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-997/2008-368А по делу N А32-1062/2005-33/34, к тяжелому финансовому положению налогоплательщика может привести и длительное судебное разбирательство по обжалованию решения налоговой инспекции.

Известен и случай, когда основной причиной тяжелого финансового положения был признан длительный период проведения налоговой проверки и последовавшего за ней взыскания недоимки, штрафа, пени. Проверка потребовала значительного объема человеческих ресурсов для представления необходимой документации, анализа документов, составления многочисленных возражений (некоторые из которых были удовлетворены на стадии проверки), что в результате послужило причиной временной парализации деятельности организации, невозможности в связи с этим участия в торгах. Уровень доходов налогоплательщика вследствие этого значительно упал, и он был вынужден заключить кредитные договоры (см. об этом Постановление [85] Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 по делу N А58-7043/2012).

Недофинансирование

Тяжелое финансовое положение может быть вызвано и наличием объективных причин, связанных с внешними, не зависящими от налогоплательщика факторами, например являющихся следствием недостаточного финансирования по государственным контрактам.

К тяжелому финансовому положению налогоплательщика могут приводить, к примеру:

- наличие у налогоплательщика значительного остатка неоплаченной продукции по государственному заказу (Постановление [47] ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2006 по делу N А43-6274/2006-34-158);

- неисполнение контрагентами муниципальных контрактов (Постановление [86] Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 N 04АП-2072/2016 по делу N А78-5202/2015);

- недостаточное или несвоевременное финансирование по государственным и муниципальным контрактам (Постановление [15] Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015 N 07АП-10971/2015 по делу N А27-16783/2015);

- ограничение бюджетного финансирования, в том числе его резкого снижения (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2016 N 09АП-20862/2016 [87] по делу N А40-132249/2015, от 07.04.2014 N 09АП-7852/2014 [88] по делу N А40-176100/13);

- отсутствие финансирования проектных и изыскательских работ за счет областного и местного бюджета и сформировавшейся дебиторской задолженности контрагентов за выполненные работы (Постановление [89] Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2016 N 12АП-8018/2016 по делу N А12-11574/2016).

Политэкономические кризисы и иные изменения рыночной конъюнктуры

Как таковая сложная финансово-экономическая обстановка (мировой финансовый кризис) в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, как правило, не признается. Кризис не является обстоятельством непреодолимой силы, налогоплательщик мог предвидеть его наступление, поскольку общеизвестно, что финансовые и экономические кризисы как в мировом масштабе, так и масштабе отдельных государств происходят периодически <2>.

--------------------------------

<2> Об этом более подробно см., напр.: Налоговая политика в условиях международного финансового кризиса. М., 2010; Зрелов А. Мировой финансовый кризис для целей [90] налогообложения // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2012. N 7. С. 90 - 97; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. В 2 т. / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. 12-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2014. Т. 1. 609 с.; Т. 2. 1036 с.

Тем не менее в правоприменительной практике все же встречаются случаи признания в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства сложившегося у налогоплательщика тяжелого финансового положения в связи с кризисными изменениями в экономике страны и ближнего зарубежья. Так, в качестве смягчающего ответственность обстоятельства в Постановлении [91] Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2017 N 14АП-9995/2017 по делу N А13-11491/2016 признавался факт ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности в условиях сложной финансовой ситуации на рынке.

Можно сделать вывод, что факт мирового экономического кризиса может быть признан обстоятельством, смягчающим ответственность, но только при условии представления конкретных доказательств его влияния на данного налогоплательщика.

К примеру, это могут быть доказательства:

- снижения доходов, в том числе по причине неплатежей клиентов, расторжения контрактов в связи с изменением политической обстановки (см., напр.: Постановление [36] Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2015 N 12АП-10233/2015 по делу N А12-18194/2015);

- общего падения цен на производимую продукцию (Постановление [92] Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2014 по делу N А14-5243/2013);

- снижение спроса на производимую продукцию (Постановление [93] Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2016 N 17АП-8101/2016-АК по делу N А60-8020/2016);

- сокращения в кризисный период объема поставок (Постановление [94] ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2014 по делу N А27-8854/2013);

- удорожания материалов, запчастей, кормов для животных, топлива, которое отразилось на себестоимости продукции и повлекло рост кредиторской задолженности (Постановление [95] ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 по делу N А56-29381/2006).

В Постановлении [96] ФАС Дальневосточного округа от 24.04.2014 N Ф03-1399/2014 по делу N А73-6522/2013 суд признал наличие смягчающих ответственность обстоятельств в ситуации резкого падения грузооборота (перевозок) налогоплательщика, повлекших неполучение им доходов. Также был причинен значительный ущерб зданиям цехов, заводоуправлению и сооружениям, что потребовало дополнительных расходов на их восстановление. Суд принял во внимание, что налогоплательщик осуществляет значимую для региона деятельность по перевозке грузов и пассажиров, находится в тяжелом финансовом положении, обусловленном тем, что для осуществления текущей хозяйственной деятельности он обязан ежемесячно приобретать топливо для осуществления перевозок, приобретать запчасти, выполнять текущий ремонт теплоходов, погашать кредиты и проценты по ним, исполнять другие договорные обязательства.

В качестве одного из аргументов также может быть указано на необходимость:

- снижения налогового бремени на налогоплательщиков в условиях экономического кризиса (Постановление [97] Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2009 N 18АП-8956/2009 по делу N А07-12445/2009);

- поддержки малого бизнеса в условиях мирового экономического кризиса (Постановление [98] Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2009 по делу N А21-6743/2008).

В качестве обстоятельства смягчения ответственности может рассматриваться и факт стабильной работы налогоплательщика в условиях экономического кризиса (см., напр.: Постановление [99] ФАС Уральского округа от 07.07.2011 N Ф09-2530/11 по делу N А76-15180/2010-38-335). В Постановлении [100] Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2014 N 15АП-13247/2014 по делу N А53-18161/2013 смягчающим ответственность обстоятельством был признан тот факт, что при наличии у налогоплательщика валютного кредита он продолжает свою активную производственную деятельность.

Принималось во внимание и то, что, хотя предприятие находится в тяжелом финансовом положении, оно:

- сохранило все рабочие места, у него отсутствует задолженность по выплате заработной платы, отсутствует задолженность по уплате налогов (Постановление [101] Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 по делу N А41-3114/12);

- продолжает осуществлять социально значимую деятельность (Постановление [102] Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 N 15АП-7452/2014 по делу N А32-2499/2014).

Однако можно встретить и сторонников позиции, считающих, что выполнение социальных обязательств в условиях экономического кризиса не является обстоятельством, смягчающим ответственность в случае привлечения к ответственности по ст. 123 [103] НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и/или перечислению налогов. Такой вывод зафиксирован, например, в Постановлении [104] Пятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2015 N 05АП-8699/2015 по делу N А51-13133/2015.

Подводя итог данной части обзора, можно сделать вывод, что нестабильное финансовое положение, связанное с кризисом в отрасли, в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, должно оцениваться с учетом обстоятельств совершения правонарушения. При отсутствии доказательств тяжелого финансового положения налогоплательщика ссылка на кризис в экономике страны и декларируемое резкое снижение платежеспособного спроса на продукцию в связи с остановкой продаж может быть не принята как смягчающее ответственность обстоятельство (см., напр.: Постановление [105] Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2017 N 11АП-399/2017 по делу N А65-16390/2016).

Источник: КонсультантПлюс [106]