Обзор подготовлен специалистами компании "КонсультантПлюс" [1] и предоставлен ООО КП "Респект" - информационным центром Сети КонсультантПлюс в г. Уфа, ул. 50 лет СССР 48/1. Тел. (347) 291-20-70, 292-12-18.
Документы, представленные в обзоре, включены в Системы КонсультантПлюс.
Название документа
"КонсультантПлюс: Аналитический обзор от 18 июля 2013 года
Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 13986/12 по делу N А56-47243/2011 "К доходу в виде услуг, предоставляемых за счет банка владельцам дебетовых карт в связи с поддержанием определенного остатка на счете в данном банке, может применяться порядок исчисления налоговой базы по НДФЛ, предусмотренный для процентов по вкладам"
Источник публикации
Обзор подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс".
Примечание к документу
Текст документа
Подписаться на обзоры на www.consultant.ru
КонсультантПлюс: АНАЛИТИЧЕСКИЙ ОБЗОР ОТ 18 ИЮЛЯ 2013 ГОДА
Исключительные права на представленный обзор принадлежат АО "КонсультантПлюс".
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ ОТ 09.04.2013 N 13986/12
ПО ДЕЛУ N А56-47243/2011 "К ДОХОДУ В ВИДЕ УСЛУГ,
ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ ЗА СЧЕТ БАНКА ВЛАДЕЛЬЦАМ ДЕБЕТОВЫХ КАРТ
В СВЯЗИ С ПОДДЕРЖАНИЕМ ОПРЕДЕЛЕННОГО ОСТАТКА НА СЧЕТЕ
В ДАННОМ БАНКЕ, МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬСЯ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ
НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДФЛ, ПРЕДУСМОТРЕННЫЙ
ДЛЯ ПРОЦЕНТОВ ПО ВКЛАДАМ"
Суть спора >>>
Проблема обложения НДФЛ дохода в виде услуг, полученных клиентами банков в рамках реализации "программы лояльности" (в том числе по дебетовым картам) >>>
А. Разъяснения ФНС России по проблеме квалификации получения имущественных благ потребителем в рамках "программы лояльности" >>>
Б. Разъяснения Минфина России по проблеме квалификации получения имущественных благ потребителем в рамках "программы лояльности" >>>
В. Судебная практика по проблеме квалификации получения имущественных благ потребителем в рамках "программы лояльности" >>>
Выводы судов нижестоящих инстанций и коллегии судей ВАС РФ >>>
Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ >>>
Суть спора
В ходе выездной проверки ЗАО "Коммерческий банк "Ситибанк" (далее - банк) налоговая инспекция установила, что в проверяемый период ОАО "Аэропорт "Пулково" на основании заключенного с банком договора оказывало услуги по обслуживанию в бизнес-залах аэропорта пассажиров, являющихся держателями выпущенных банком дебетовых или кредитных карт.
По условиям выпуска дебетовых карт CitiGold их держатели, чей среднемесячный баланс на счетах в банке составлял не менее 1 300 000 руб., имели право получать услуги бизнес-залов, оплачиваемые банком. Учет пассажиров - клиентов банка велся сотрудниками аэропорта путем заполнения бланков, содержавших оттиск карточки банка, информацию о направлении полета, дате посещения и наименовании аэропорта. Ежемесячно аэропорт выставлял банку счета для оплаты.
На основании данных сведений налоговый орган заключил, что физические лица - клиенты банка получали доход в натуральной форме в виде оплаченных услуг бизнес-зала аэропорта. Такой доход в силу ст. 210 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ. Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) банк как налоговый агент был обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщать в инспекцию о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщиков.
Неисполнение данной обязанности и непредставление информации о получении указанного дохода владельцами дебетовых карт CitiGold (их число составило 356 человек) явилось основанием для привлечения банка к ответственности. С решением о наложении предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ штрафа в размере 17 800 руб. банк не согласился и обратился в суд.
Следует обратить внимание на то, что в рассматриваемом деле оспаривалось в общей сложности семь эпизодов, однако Президиум ВАС РФ сформулировал правовые позиции только в отношении привлечения банка к ответственности на основании ст. 126 НК РФ за непредставление информации о получении дохода в натуральной форме физическими лицами, являвшимися владельцами дебетовых карт CitiGold. В связи с этим иные эпизоды в настоящем обзоре не рассматриваются.
В рамках данного дела суды разрешали вопрос: можно ли получение обозначенной услуги в такой ситуации квалифицировать как доход, облагаемый НДФЛ?
Проблема обложения НДФЛ дохода в виде услуг,
полученных клиентами банков в рамках реализации "программы
лояльности" (в том числе по дебетовым картам)
В сферах оказания банковских услуг и розничной торговли большой популярностью пользуются так называемые "программы лояльности", когда организация (в частности, банк) при определенных условиях предоставляет клиентам дополнительные имущественные блага. Такими условиями могут быть, например, постоянное сохранение определенного остатка денежных средств на банковском счете, достижение установленного объема расходных операций по банковской карте или оплата покупок с помощью банковских (платежных) карт. Целью внедрения подобных программ является усиление привлекательности банковских продуктов соответствующей кредитной организации.
Как правило, "программы лояльности" (бонусные программы, программы поощрения) предполагают получение физическими лицами поощрений (в виде товаров, услуг, имущественных прав) в обмен на бонусные баллы, возврат физическому лицу части затраченных средств на приобретение товаров (работ, услуг) или имущественных прав.
Однако при реализации таких программ неизбежно возникает проблема налогообложения имущественных благ, которые организатор передает потребителю.
В настоящее время спорные ситуации по поводу обложения НДФЛ названных имущественных благ не являются многочисленными. Тем не менее по этому вопросу уже имеются разъяснения ФНС России и Минфина России.
См. подробнее: Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
А. Разъяснения ФНС России по проблеме квалификации получения имущественных благ потребителем в рамках "программы лояльности"
В актах ФНС России содержатся две позиции по рассматриваемой проблеме.
В Письме от 19.08.2011 N АС-4-3/13626 разъяснено, что товары, полученные физическим лицом при выполнении условий накопительной бонусной программы, являются доходом в натуральной форме, если банк предоставляет участникам программы - физическим лицам следующие возможности:
- получение бонусных баллов за совершение расходных операций со своих счетов посредством банковских карт, эмитированных банком;
- обмен начисленных баллов на бонусные вознаграждения.
Сходной позиции налоговый орган придерживался и в комментируемом деле.
Впоследствии ФНС России Письмом от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9958@ направила нижестоящим налоговым органам Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 03-04-08/0-78. В нем сформулирован противоположный подход, который уже получил поддержку ряда нижестоящих налоговых органов (см., к примеру, Письмо Межрайонной ИФНС России N 9 по Новгородской области от 23.07.2012 N 10-12/180-ф, Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 25.06.2012 "О налогообложении доходов физических лиц в рамках поощрения потребителей").
Б. Разъяснения Минфина России по проблеме квалификации получения имущественных благ потребителем в рамках "программы лояльности"
В упомянутом выше Письме от 19.04.2012 N 03-04-08/0-78 Минфин России разъяснил, что при получении товаров (работ, услуг) или имущественных прав с учетом скидок, эквивалентных сумме бонусных баллов, которые начислены клиенту банка - физическому лицу в рамках реализации бонусной программы, дохода, подлежащего налогообложению, у физического лица не возникает.
Если начисляемые за пользование услугами банка бонусные баллы могут быть зачтены в качестве оплаты полной или частичной стоимости товаров (работ, услуг) или имущественных прав, предоставляемых иными организациями - участниками бонусной программы, они также не являются облагаемым НДФЛ доходом. Такие баллы Минфин России квалифицирует как авансовую оплату физическим лицом стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/2/169.
В. Судебная практика по проблеме квалификации получения имущественных благ потребителем в рамках "программы лояльности"
Следует отметить, что в судебной практике отсутствуют споры, тождественные рассматриваемому делу, однако в комментируемом Постановлении приведен довод банка о том, что между ним и его клиентами имеют место возмездные отношения: клиент, поддерживающий требуемый остаток на счетах в банке, получает право пользоваться услугами бизнес-зала в аэропортах без дополнительной оплаты.
Подобная квалификация имущественных благ, предоставляемых по "программе лояльности", содержится только в Определении ВАС РФ от 09.04.2012 N ВАС-16370/11 по делу N А40-111792/10-127-534. В нем указано, что передача в рамках реализации бонусной программы поощрительных товаров не является безвозмездной, поскольку она осуществляется при выполнении потребителями соответствующих условий, связанных с накоплением достаточного количества баллов.
Эта позиция получила поддержку в судебной практике (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2012 N 09АП-29460/2012-АК по делу N А40-52718/12-91-297, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2008 по делу N А56-34548/2007).
Выводы судов нижестоящих инстанций и коллегии судей ВАС РФ
Суд первой инстанции признал решение налогового органа частично недействительным по эпизоду привлечения к ответственности на основании ст. 126 НК РФ за непредставление банком как налоговым агентом информации о получении физическими лицами - владельцами дебетовых карт CitiGold дохода в натуральной форме. Эта позиция была поддержана судом апелляционной инстанции. Однако суд кассационной инстанции отменил акты судов нижестоящей инстанции в части обозначенного эпизода.
Следует отметить, что при рассмотрении данного дела суды первой и апелляционной инстанций, с одной стороны, и суд кассационной инстанции с другой пришли к взаимоисключающим выводам.
Суды первой и апелляционной инстанций квалифицировали предоставление возможности пользоваться бизнес-залами аэропорта как возмездную услугу, получение которой не подлежит обложению НДФЛ.
Суд кассационной инстанции, напротив, заключил, что у клиентов банка возник доход в натуральной форме, поскольку названная услуга была получена без оплаты. Фактически она представляла собой замену процентов по вкладам, т.е. дохода, который клиент мог бы получать при размещении денежных средств в размере определенного остатка на дебетовой карте во вкладах этого или других банков.
ВАС РФ в Определении от 21.01.2013 N ВАС-13986/12 по делу N А56-47243/2011 пришел к выводу о необходимости пересмотра судебных актов нижестоящих инстанций в порядке надзора.
Коллегия судей ВАС РФ не поддержала, но и не опровергла ни одну из представленных выше позиций.
С комментарием к данному Определению можно ознакомиться по адресу: http://www.consultant.ru/law/review/fed/nw2013-02-11.html.
Обращаем внимание, что определение ВАС РФ является процессуальным актом и не содержит правовой позиции, поскольку в нем не разрешается спор по существу.
Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
Президиум ВАС РФ отменил постановление суда кассационной инстанции в части отказа в удовлетворении заявления банка о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа. В этой части Президиум ВАС РФ оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции. В остальном без изменения было оставлено постановление суда кассационной инстанции.
По рассматриваемой проблеме Президиум ВАС РФ сформулировал правовые позиции следующего содержания.
1. В спорной ситуации между банком и его клиентами имеют место возмездные отношения. Поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получают право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты, что соответствует п. 1 ст. 423 ГК РФ, согласно которому по возмездному договору сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.
2. К доходу в виде услуг, которые бизнес-залы аэропорта предоставляют за счет банка, полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете, могут быть применены положения ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ. Они устанавливают порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках.
Как отметил Президиум ВАС РФ, указанные нормы определяют налоговую базу по названным доходам как превышение суммы процентов, начисленной по условиям договора, над суммой процентов, которая рассчитана по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из девяти процентов годовых.
Таким образом, если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный упомянутыми нормами Налогового кодекса РФ предел, то соответствующее превышение подлежало бы обложению НДФЛ.
Следует отметить, что в комментируемом Постановлении Президиума ВАС РФ отсутствует указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ.
В связи с этим данное Постановление Президиума ВАС РФ не является основанием для пересмотра судебных актов по новым обстоятельствам.
Links:
[1] http://www.consultant.ru/